新會(huì )計準則中公允價(jià)值應用的ＳＷＯＴ分析

【摘要】 在2006年我國新修訂的會(huì )計準則中，公允價(jià)值的應用成為一大亮點(diǎn)。主要是借鑒了國際會(huì )計準則的做法，這表明我國對公允價(jià)值的研究與運用進(jìn)入新的時(shí)期。本文運用SWOT分析方法，對新準則中公允價(jià)值的應用進(jìn)行了分析，并提出了具有針對性的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì )計準則；公允價(jià)值；SWOT分析
　　
　　一、SWOT分析概述
　　
　　所謂SWOT分析，也稱(chēng)為態(tài)勢分析，是由美國舊金山大學(xué)的管理學(xué)教授于20世紀80年代初在波特模型的基礎上研究出來(lái)的。其方法就是將與研究對象密切相關(guān)的各種主要內部?jì)?yōu)勢因素（Strengths）、劣勢因素（ Weaknesses）、機會(huì )因素（Opportunities）和威脅因素（Threats），通過(guò)調查羅列出來(lái)，并依照秩序按矩陣形式排列，然后運用系統分析的思想，把各種因素相互匹配起來(lái)加以分析，從中總結出一系列相應的結論與對策。使用SWOT分析法的要點(diǎn)，就是要使內部能力（優(yōu)勢與劣勢）與外部環(huán)境（機會(huì )與威脅）相適應。
　　
　　二、 新準則中公允價(jià)值應用的優(yōu)勢分析
　　
　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值的涵義及基本特征
　　國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）第32號公告將公允價(jià)值（Fair value）定義為“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產(chǎn)進(jìn)行交換或將一項負債進(jìn)行結算的金額�！泵绹鴷�(huì )計準則委員會(huì )（FASB）第7號概念公告中指出，公允價(jià)值是指“在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負債）的買(mǎi)賣(mài)（或發(fā)生與清償）的價(jià)格�！蔽覈�的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》對公允價(jià)值所下定義是：“資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額�！鄙鲜龆�義字面上雖各不相同，但可以概括出公允價(jià)值的基本特征是：一是公允價(jià)值的本質(zhì)都是一種基于市場(chǎng)信息的評價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價(jià)值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價(jià)值的三大要件；三是公允價(jià)值立足于當前交易，過(guò)去的交易價(jià)格在發(fā)生時(shí)雖然也符合三大要件，但只能稱(chēng)之為歷史成本。
　�。ǘ�）運用公允價(jià)值計量能夠提高財務(wù)信息的相關(guān)性
　　會(huì )計核算的相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會(huì )計信息應當能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，以滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的需求。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較好的披露企業(yè)獲得的現金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔的財務(wù)風(fēng)險。表現為：一是用公允價(jià)值計量衍生工具將使其能在表內反映，這讓財務(wù)報表使用者對企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況有更好的理解，也容易評價(jià)企業(yè)通過(guò)使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險管理的有效性。二是根據現行會(huì )計計量模式，金融工具價(jià)值的變動(dòng)，僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會(huì )計利潤而進(jìn)行某項交易，以此掩蓋核心業(yè)務(wù)的不良業(yè)績(jì)，用公允價(jià)值計量，可杜絕此類(lèi)現象發(fā)生。三是公允價(jià)值計量的廣泛應用可以使金融工具計價(jià)模式更加一致，金融工具將在相同的時(shí)點(diǎn)、根據相同的原則進(jìn)行計量。從而有效地增強會(huì )計信息的相關(guān)性，為投資者、債權人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
　�。ㄈ�）運用公允價(jià)值計量能更真實(shí)的反映企業(yè)的收益
　　目前的企業(yè)收益計算是通過(guò)收入與成本、費用配比計算出來(lái)。采用歷史成本計量時(shí), 盡管收入、成本和費用都采用貨幣計量單位， 但是計量的屬性卻不配比。收入是按現行市價(jià)計量，成本費用卻按歷史成本計量，這樣兩者之間的差額就變成由兩部分組成。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng )造的純利潤，另一部分是各經(jīng)濟因素影響形成的價(jià)格差。而現行的利潤分配制度卻對這兩者不加區分，使得最終計算出的收益缺乏準確性，出現收益超分配、虛盈實(shí)虧等現象。如果企業(yè)計算收益、費用是按公允價(jià)值計量，則這種現象就可得到很好的解決。在公允價(jià)值計量下， 收益是現時(shí)收入與公允價(jià)值計算的成本、費用配比的結果， 既符合配比原則的要求， 又保證了會(huì )計信息的真實(shí)性。此外， 也符合會(huì )計的穩健性、一致性等原則。
　　
　　三、新準則中公允價(jià)值應用的劣勢分析
　　
　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值計量實(shí)際操作難度大
　　有許多會(huì )計要素如資產(chǎn)或負債在市場(chǎng)上很難找到可供觀(guān)察的交易價(jià)格，因此，將未來(lái)現金流量按一定的折現率折算成現在的現金價(jià)值的現值計量，就成為取得公允價(jià)值的唯一可用技術(shù)。但到目前為止還沒(méi)有建立現值計量理論框架，很難正確認識公允價(jià)值與現值的關(guān)系，也就難以取得公允價(jià)值的衡量標準；加之未來(lái)現金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等的不確定，更是增加了運用現值計量估計公允價(jià)值的復雜性和實(shí)際操作的難度。
　�。ǘ�）公允價(jià)值難以達到事實(shí)上的“公允性”
　　相對于具有客觀(guān)性、確定性和可驗證性的以實(shí)際交易為基礎的歷史成本計量， 公允價(jià)值計量雖然在財務(wù)報表中能提供更為相關(guān)的信息， 但是卻具有不確定性和變動(dòng)性。一方面，沒(méi)有一個(gè)科學(xué)的公允價(jià)值的衡量標準體統作參照，公允可能呈現出隨意性和不可預測性；另一方面，由于評估手段尚未完善，會(huì )計實(shí)踐者也需要一定時(shí)間適應這種轉型，從而帶來(lái)了不可避免的選擇和判斷，更是增加了不確定的因素。這些都降低了公允價(jià)值的可操作性，進(jìn)而影響運用公允價(jià)值達到真正的“公允”。
　　
　　四、新準則中公允價(jià)值應用的機會(huì )分析
　　
　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值計量滿(mǎn)足與國際接軌的需要
　　會(huì )計準則全球化趨同的趨勢日益明顯，自2005年1月1日，已經(jīng)有90多個(gè)國家表示要采用國際財務(wù)報告準則。隨著(zhù)我國經(jīng)濟開(kāi)放程度越來(lái)越高，活躍在國際貿易和國際資本市場(chǎng)的中國企業(yè)更是需要首先在會(huì )計準則上與國際接軌，便于外國投資者更好地了解我國企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展潛力。20世紀80年代以來(lái)一些國家和地區的準則制定機構逐漸將公允價(jià)值引入金融工具的計量實(shí)務(wù)，并且逐步擴展到其他資產(chǎn)和負債的后續計量。因此新準則體系中公允價(jià)值計量屬性的應用，標志著(zhù)中國企業(yè)會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則之間實(shí)現了實(shí)質(zhì)性趨同，促進(jìn)了中國經(jīng)濟發(fā)展并且提升了中國企業(yè)在國際資本市場(chǎng)中的地位。標志著(zhù)中國與國際財務(wù)報告準則趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系正式建立，完善了我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制、提高了對外開(kāi)放水平和加速了中國融入全球經(jīng)濟的進(jìn)程。
　�。ǘ�）經(jīng)濟環(huán)境的變化呼喚公允價(jià)值計量
　　公允價(jià)值的出現是現代會(huì )計計量以?xún)r(jià)值取代傳統計量強調成本的結果。當處于靜態(tài)的經(jīng)濟環(huán)境時(shí)，采用歷史成本計量基礎可以較準確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是當處于變動(dòng)的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)所代表和擁有的是一種生產(chǎn)能力或創(chuàng )造未來(lái)有利現金流量的能力，此時(shí)，資產(chǎn)計量屬性就有必要由歷史成本轉向公允價(jià)值。20世紀后期以來(lái)，隨著(zhù)知識經(jīng)濟浪潮的興起，社會(huì )競爭的日趨激烈，風(fēng)險和不確定性的加大，大量無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現，歷史成本計量屬性的相關(guān)性缺陷越來(lái)越突出，而價(jià)值計量尤其是公允價(jià)值計量則成為能夠滿(mǎn)足人們信息需求的最相關(guān)的計量屬性。因此，現代會(huì )計計量逐漸以?xún)r(jià)值取代傳統會(huì )計所強調的成本。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計量是社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展導致會(huì )計計量發(fā)展的必然結果。
　　
　　五、新準則中公允價(jià)值應用的威脅分析
　　
　�。ㄒ唬┪覈�的市場(chǎng)環(huán)境尚不完善，缺乏公平價(jià)格的形成機制
　　公允價(jià)值需要在交易雙方的信息對稱(chēng)的情況下，才能使進(jìn)行交易的價(jià)格與公平價(jià)格保持一致。我國現在還處于市場(chǎng)經(jīng)濟初級階段，目前的市場(chǎng)環(huán)境還不完善，生產(chǎn)資料一級市場(chǎng)、產(chǎn)權市場(chǎng)尚在建立，各類(lèi)要素市場(chǎng)的運作也不夠正規；對于絕大多數資產(chǎn)和負債而言， 很難找到可以觀(guān)察到的市場(chǎng)價(jià)值，在缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí)， 需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值， 操作上比較困難，而且相關(guān)中介機構尚難以真正獨立、客觀(guān)、公正地行使中介職能；還有一些中介機構缺乏誠信， 對一些資產(chǎn)或負債的評估有失公允，資產(chǎn)評估的科學(xué)性還存在較大欠缺。這些都導致交易雙方的信息不對稱(chēng)。在如此條件下確認的公允價(jià)值具有極大的不確定性，從而有可能影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計量的真實(shí)性和可靠性�！。ǘ�） 存在大量利用公允價(jià)值操縱利潤的現象
　　企業(yè)產(chǎn)權中有政府、債權人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等利益主體， 由于他們具有不同的行為目標，存在著(zhù)不同的利益驅動(dòng)，不可避免地出現了利益沖突。此外企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢， 從而在實(shí)際中出現了大量利用債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易中利用公允價(jià)值偽造會(huì )計信息的現象。這不僅直接損害了投資者的利益， 而且影響到整個(gè)國民經(jīng)濟的協(xié)調運行。
　�。ㄈ�）會(huì )計人員素質(zhì)較低， 公允價(jià)值的確定受到了限制
　　公允價(jià)值本質(zhì)上是個(gè)估值的東西， 在新會(huì )計準則下， 不但報表編制者要系統學(xué)習價(jià)值評估技術(shù)和方法， 還要有相應的數據庫支持， 以便報表編制者對資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取使用參數。但未來(lái)現金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，而且我國目前會(huì )計人員的素質(zhì)偏低， 在計量的操作上往往難度很大， 使公允價(jià)值計量的優(yōu)勢難以發(fā)揮。
　　
　　六、推進(jìn)和規范新準則中公允價(jià)值應用的幾點(diǎn)建議
　　由于我國市場(chǎng)發(fā)育還不夠成熟，很多資產(chǎn)還沒(méi)有公允價(jià)值，尚不具備全面采用公允價(jià)值的前提條件，因此在財政部公布的新會(huì )計準則里保留了相當部分的資產(chǎn)采用歷史成本計價(jià)。即便如此，公允價(jià)值的接受和運用已是大勢所趨，要使公允價(jià)值在我國的推行能夠順利進(jìn)行，還要完善各方面體系和規范、加強各種機制建設、提高會(huì )計人員素質(zhì)等，從而為公允價(jià)值的推行創(chuàng )造良好的條件。
　�。ㄒ唬┩晟乒�允價(jià)值的理論體系
　　借鑒國際會(huì )計研究成果， 為我國公允價(jià)值會(huì )計理論研究打下了良好的基礎。目前， 對公允價(jià)值計量屬性的研究要注重理論體系的健全， 并將健全的理論在我國全面推廣與運用， 才能促進(jìn)解決運用中出現的難題。
　�。ǘ�）促進(jìn)經(jīng)濟環(huán)境健康發(fā)展
　　公允價(jià)值的發(fā)展要依靠經(jīng)濟環(huán)境的進(jìn)一步發(fā)展，首先需要完善的是市場(chǎng)體系�，F行市價(jià)是公允價(jià)值的最好證據。在統一開(kāi)放的市場(chǎng)體系和公平競爭的市場(chǎng)秩序下， 價(jià)格是所有市場(chǎng)參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險之后所達成的共識。此時(shí)， 價(jià)格才能成為真實(shí)的、準確的市場(chǎng)信號。其次要健全法律法規體系。完善的法律法規能夠規范人們的行為， 為交易雙方公平交易提供一個(gè)廣闊的空間。金融業(yè)的發(fā)展， 金融衍生工具的出現， 也為公允價(jià)值的采用創(chuàng )造了發(fā)展的良機。
　�。ㄈ�）提高會(huì )計人員的整體素質(zhì)
　　要加強對公允價(jià)值計量屬性的廣泛宣傳和對會(huì )計人員進(jìn)行知識更新， 使廣大會(huì )計人員能盡快地熟知公允價(jià)值計量屬性，并能盡快掌握對其的具體運用。
　　
　　【參考文獻】
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　　[2] 財政部.企業(yè)會(huì )計準則應用指南.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
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　　[4] 魏安霞，楊曉明. 新會(huì )計準則下企業(yè)利潤操縱行為分析[J].集團經(jīng)濟研究，2006，（7）.
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