探索新會(huì )計準則中公允價(jià)值的引入

摘要：　新會(huì )計準則體系中公允價(jià)值的引入成為一大亮點(diǎn)。本文著(zhù)重分析了公允價(jià)值引入所帶來(lái)的影響，即采用公允價(jià)值計量會(huì )對公司的財務(wù)信息、納稅行為以及經(jīng)營(yíng)管理等方面產(chǎn)生深遠影響，并指明了引入公允價(jià)值所帶來(lái)的啟示。

關(guān)鍵詞：　公允價(jià)值；財務(wù)信息；納稅行為；經(jīng)營(yíng)管理
　　
　　我國財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會(huì )計準則體系，并已于2007年1月1日在境內上市公司首先實(shí)行。新會(huì )計準則體系的建立，順應我國經(jīng)濟快速市場(chǎng)化和國際化的需要。首次構建了與我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應、與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實(shí)施的企業(yè)會(huì )計準則體系，實(shí)現了我國企業(yè)會(huì )計準則建設新的跨越和歷史性的突破。新準則體系的一大亮點(diǎn)是在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項謹慎地采用了公允價(jià)值。
　　
　　一、公允價(jià)值的概念
　　
　　公允價(jià)值一詞，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負債)的買(mǎi)賣(mài)(或發(fā)生與清償)的金額�！眹�際會(huì )計準則委員會(huì )的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額�！蔽覈鴷�(huì )計準則的定義與后者相同。目前，國內外會(huì )計理論界均認為公允價(jià)值是公平交易中的交易價(jià)格(金額)。公允價(jià)值是一種具有明顯可觀(guān)察性和決策相關(guān)性的會(huì )計信息。在計量屬性上，公允價(jià)值與歷史成本、現行成本、現行市價(jià)、可實(shí)現凈值、未來(lái)現金流量的現值之間存在著(zhù)交叉重合。
　　公允價(jià)值作為一種新的計量屬性。具有公平性和復合性?xún)蓚�(gè)特點(diǎn)。
　　
　　(一)公允價(jià)值之公平性特點(diǎn)
　　公允價(jià)值計量的公平性特點(diǎn)建立在自愿、熟悉情況、不關(guān)聯(lián)等因素基礎之上，因此具有明顯可觀(guān)察性和決策相關(guān)性的特點(diǎn)。會(huì )計學(xué)偏重于實(shí)務(wù)，注重可操作性，從會(huì )計學(xué)的角度來(lái)看，公允價(jià)值的公平性特點(diǎn)是會(huì )計學(xué)適應市場(chǎng)經(jīng)濟要求的體現。公允價(jià)值首先是來(lái)自于對公平交易市場(chǎng)的確認。是一種具有明顯可觀(guān)察性和決策相關(guān)性的會(huì )計信息。
　　
　　(二)公允價(jià)值之復合性特點(diǎn)
　　公允價(jià)值的復合性特點(diǎn)即公允價(jià)值本身不能作為一個(gè)單獨的計量屬性與歷史成本、重置成本、可變現凈值并列，公允價(jià)值本身不能直接用于具體的會(huì )計計量。換言之，公允價(jià)值計量的具體表現形式可以是歷史成本計量、重置成本計量、可變現凈值計量。類(lèi)似的表述如：“公允價(jià)值作為一種復合型的計量屬性�？梢院�蓋其他幾個(gè)計量屬性。即公允價(jià)值可以表現為歷史成本、可變現凈值、重置成本、現行市價(jià)和未來(lái)現金流量的現值等多種計量屬性�！�
　　
　　二、公允價(jià)值在新會(huì )計準則中的應用
　　
　　上世紀90年代以來(lái)。隨著(zhù)衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們日益關(guān)注對企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負債的確認與計量。由于歷史成本計量的會(huì )計信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，使得現行財務(wù)報告過(guò)度關(guān)注歷史、成本和利潤，忽視未來(lái)、現金流和價(jià)值。公允價(jià)值會(huì )計因其潛在的高度相關(guān)性受到了人們的高度重視。但是，由于公允價(jià)值計量在一定情況下存在難點(diǎn)，并且當前還存在世界性的會(huì )計信息失真難題，因此。公允價(jià)值在會(huì )計中的應用受到了一定的限制。如何解決公允價(jià)值應用所帶來(lái)的新的會(huì )計理論和方法問(wèn)題、實(shí)現傳統會(huì )計理論和實(shí)務(wù)的創(chuàng )新成為國內外會(huì )計研究中最重要的課題之一。從國際上看，無(wú)論是國際會(huì )計委員會(huì )還是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )，從來(lái)都沒(méi)有放松過(guò)對公允價(jià)值的研究。公允價(jià)值計量已經(jīng)廣泛地應用于金融工具、長(cháng)期資產(chǎn)和負債的計量之中。而我國在2006年頒布的新會(huì )計準則體系中，大量引入公允價(jià)值計量屬性，這既符合國際會(huì )計計量的發(fā)展趨勢。也適應了我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀(guān)要求。
　　考慮到中國市場(chǎng)發(fā)展的現狀，新準則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。對于公允價(jià)值在新準則的具體應用這一事實(shí)。本文不再贅述。我們所關(guān)心的是公允價(jià)值的應用到底會(huì )對企業(yè)的財務(wù)信息和納稅義務(wù)產(chǎn)生何種影響。它會(huì )不會(huì )成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的手段之一。等等。針對這些問(wèn)題。本文就公允價(jià)值引入所產(chǎn)生的影響展開(kāi)剖析。三、公允價(jià)值引入所帶來(lái)的影響
　　
　　(一)公允價(jià)值計量對企業(yè)財務(wù)信息的影響
　　在新準則中采用公允價(jià)值這一計量屬性。一方面會(huì )對房地產(chǎn)類(lèi)企業(yè)產(chǎn)生深遠的影響，短期內會(huì )對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生重大影響，從長(cháng)遠來(lái)看，還會(huì )影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續上漲的市場(chǎng)環(huán)境中。投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計價(jià)，所以一般情況下。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都遠大于成本價(jià)，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業(yè)、房地產(chǎn)類(lèi)企業(yè)。會(huì )受到利好的影響。如果改用公允價(jià)值計量。公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數倍溢價(jià)將在財務(wù)報表中得到確認。巨大的利潤將顯現出來(lái)。這將極大地改變企業(yè)的財務(wù)信息，可能導致房地產(chǎn)類(lèi)上市公司的利潤在短期內發(fā)生劇烈變化。另一方面。公允價(jià)值的應用對金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場(chǎng)為例，以前，企業(yè)按照“成本與市價(jià)孰低法”確認股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認投資價(jià)值，無(wú)法顯示出市值的實(shí)際變化。這樣盡管符合謹慎性原則。卻并不能充分反映證券投資的實(shí)際價(jià)值，也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準則規定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價(jià)計算證券價(jià)值，變動(dòng)部分計入損益。這就意味著(zhù)，如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向，其業(yè)績(jì)即會(huì )隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)行情相左，其當期利潤就會(huì )因此受損。
　　
　　(二)公允價(jià)值計量對企業(yè)納稅的影響
　　采用公允價(jià)值計量不會(huì )影響公司的實(shí)際運營(yíng)。但會(huì )在較多方面影響公司的財務(wù)信息。進(jìn)而對企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。一直以來(lái)，“投資性房地產(chǎn)”以歷史成本入賬。每年提取折舊。隨著(zhù)我國房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣，“投資性房地產(chǎn)”的賬面價(jià)值往往低于公允價(jià)值，而《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》因采用公允價(jià)值對房地產(chǎn)計價(jià)將引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務(wù)，稅務(wù)主管部門(mén)還未明確具體的處理方法。因此。對某些公司來(lái)說(shuō)。仍有可能選用歷史成本計價(jià)模式進(jìn)行納稅籌劃。在金融工具市場(chǎng)。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計價(jià)會(huì )產(chǎn)生利得或損失。同時(shí)也將影響當期損益。上市公司進(jìn)行短期證券投資，期末按公允價(jià)值入賬，賬面盈利或虧損就要直接計入當期損益。對于公允價(jià)值計量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務(wù)，目前的稅法體系還未進(jìn)行明確的規定。對于因公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的這部分利得或損失，不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤。根據我國稅法一貫的立法原則應該不會(huì )確認這部分損益。而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調整。在遞延稅款中進(jìn)行列示。
　　
　　(三)公允價(jià)值計量對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響新會(huì )計準則實(shí)施后，公允價(jià)值極有可能成為調節利潤的工具。以投資性房地產(chǎn)為例。引用公允價(jià)值計價(jià)模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會(huì )計政策的變更，在采用公允價(jià)

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