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論公允價(jià)值計量模式在我國新會(huì )計準則中的運用
論文關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 新準則 對策論文摘要：2006年2月15日，部正式發(fā)布了39項企業(yè)準則，其中，公允價(jià)值的運用是一大亮點(diǎn)。新會(huì )計準則中涉及會(huì )計要素計量的有30個(gè)，其中有17個(gè)不同程度地運用了公允價(jià)值計量屬性。針對新準則中“公允價(jià)值”概念的引入給我國會(huì )計實(shí)務(wù)處理帶來(lái)的新問(wèn)題，探討公允價(jià)值在我國會(huì )計準則中的運用，尋求現階段制約我國實(shí)行公允價(jià)值所存在的障礙，提出公允價(jià)值在我國能夠順利推行的對策建議。
一、公允價(jià)值的產(chǎn)生與發(fā)展
真實(shí)與公允觀(guān)念最早出現在英國，這是英國會(huì )計對國際會(huì )計的重要貢獻，也是英國會(huì )計的主要特征之一。近30年來(lái)，這一觀(guān)念逐漸向各國滲透，并被國際會(huì )計界所接受。1970年，美國協(xié)會(huì )在其會(huì )計原則委員會(huì )第四部報告書(shū)中，將公允價(jià)值理解為，“在含貨幣價(jià)格的交易中收到資產(chǎn)時(shí)所包含的貨幣金額，以及在不包含貨幣或貨幣要求權的轉讓中的交換價(jià)格的近似值�！边@可能是對公允價(jià)值的最早定義。促使美國會(huì )計界重視對公允價(jià)值進(jìn)行研究的直接原因是衍生工其助產(chǎn)生和大量出現。20世紀80年代，美國有2000多家因從事衍生金融工具交易造成巨大損失甚至破產(chǎn)，可是建立在原則基礎上的報告。在這些陷入財務(wù)危機之前，往往還顯示其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)“良好”，和財務(wù)狀況“健康”，以歷史成本計量為基礎生成的會(huì )計信息不僅不能幫助信息使用者作出正確決策，還在一定程度上誤導了者，因此1990年9月，美國交易委員會(huì )首次正式提出應該對行生金融工具采用公允價(jià)值進(jìn)行確認和計量。
2004年6月，FASB(美國會(huì )計準則委員會(huì ))發(fā)布了一個(gè)新的會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿《公允價(jià)值計量》，將公允價(jià)值定義為：“資產(chǎn)或負債在熟悉情況、沒(méi)有關(guān)聯(lián)的自愿參與者的當前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格�！眹H會(huì )計準則委員會(huì )在《國際會(huì )計準則第32號一金融工具：披露和列報》中，將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項所使用的金額�！�2006年我國財政部對企業(yè)會(huì )計準則進(jìn)行了修訂，對公允價(jià)值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。
二、公允價(jià)值計量模式在我國會(huì )計中的運用
(一)公允價(jià)值首次在我國會(huì )計準則中的應用
1998年到1999年，我國財政部新頒布了幾個(gè)具體會(huì )計準則，其中在《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》3個(gè)準則中，首次引入了“公允價(jià)值”的概念。在《債務(wù)重組》準則中，主要對公允價(jià)值的確定問(wèn)題做出了規定。公允價(jià)值的確定原則為：對于有活躍的非現金資產(chǎn)，其市價(jià)通常視為公允價(jià)值；對于本身沒(méi)有活躍市場(chǎng)，但與其類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的非現金資產(chǎn)，其公允價(jià)值可比照相關(guān)類(lèi)似的資產(chǎn)的市價(jià)確定；對于本身及其類(lèi)似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的非現金資產(chǎn)，其公允價(jià)值可用適當的折現率貼現計算現值等方法確定。在《投資》準則中，公允價(jià)值的應用主要體現在投資者以非現金資產(chǎn)投資時(shí)投資成本的確定上。準則規定，當投資者以非現金資產(chǎn)投資時(shí)，其投資成本應以所放棄非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。在《非貨幣性交易》準則中，公允價(jià)值的應用主要體現在非貨幣性交易資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定上，規定同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換，應以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值。應以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確定為當期損失。
(二)公電價(jià)值在修訂后的準則中限制使用
2001年1月，我國部修訂發(fā)布了8個(gè)具體準則，同時(shí)頒布了《企業(yè)制度》�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定，在采取人以非現金資產(chǎn)抵償債務(wù)的重組方式下，債權人受讓的非現金資產(chǎn)，一般應按應收債權的賬面價(jià)值(而非受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應支付的相關(guān)稅費入賬。在采取以債務(wù)轉為資本的重組方式下，債權人因放棄債權而享有的股權應按應收債權的賬面價(jià)值(而非受讓的股權的公允價(jià)值)作為所享有股權的入賬價(jià)值�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》認為：非貨幣性交易在不涉及補價(jià)的情況下，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應支付的稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，涉及支付補價(jià)，應以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補價(jià)和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)賬面價(jià)值，涉及收到補價(jià)，應以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補價(jià)，加上應確認的收益和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)，賬價(jià)值�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會(huì )計處理中回避公允價(jià)值，是因為《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準則發(fā)布以后，一些企業(yè)濫用公允價(jià)值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著(zhù)債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號，進(jìn)行會(huì )計造假，粉飾狀況。由此，財政部適時(shí)修改了這兩個(gè)準則，嚴格限制利用公允價(jià)值虛增利潤的做法。即使財政部對公允價(jià)值的使用采取了回避的態(tài)度，但在事實(shí)上，修訂后的會(huì )計準則中同樣有公允價(jià)值的采用。
(三)公允價(jià)值在2006年新出臺的企業(yè)會(huì )計準則中再次被提倡
2006年2月，財政部頒布了新修訂的39個(gè)會(huì )計準則，包括基本準則和38個(gè)具體準則。新修訂的準則再次把公允價(jià)值作為會(huì )計計量屬性之一明確地寫(xiě)進(jìn)了《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，并在工具、性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性交易和生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準則中運用了這一計量屬性，這意味著(zhù)我國傳統意義上單一的計量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計量屬性并存的計量模式所取代，表明我國會(huì )計向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。
三、我國實(shí)施公允價(jià)值亟待解決的問(wèn)題
現階段我國實(shí)施公允價(jià)值計量，在化程度、技術(shù)水平、人員素質(zhì)等方面仍存在著(zhù)諸多亟待解決的問(wèn)題。
(一)缺乏成熟有效的市場(chǎng)
我國正處在從傳統的計劃體制向市場(chǎng)經(jīng)濟體制過(guò)渡時(shí)期，應用公允價(jià)值的宏觀(guān)環(huán)境遠未成熟，若是不顧公允價(jià)值的應用條件而盲目應用公允價(jià)值，其結果并不能實(shí)現公允價(jià)值帶來(lái)的決策相關(guān)性的增強，而會(huì )導致會(huì )計信息的失真。
(二)公允價(jià)值難以取得
雖然市場(chǎng)經(jīng)濟在我國已經(jīng)有了長(cháng)足的發(fā)展，但很多情況下公允價(jià)值仍然是難以取得的，有許多會(huì )計要素，如資產(chǎn)和負債在市場(chǎng)上很難找到可供觀(guān)察的交易價(jià)格。而準確計算公允價(jià)值，必須準確判斷未來(lái)現金流量的發(fā)生額、相對合理的折現率以及發(fā)生的時(shí)間分布。在不存在公開(kāi)活躍的市場(chǎng)上這些部分都需要專(zhuān)業(yè)人員做出大量的主觀(guān)估計和判斷，而未來(lái)現金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等又都是不確定的，因此，無(wú)論估價(jià)技術(shù)多么先進(jìn)，其可靠性都難以令人滿(mǎn)意，甚至會(huì )發(fā)生操縱行為導致同一物體的效用對不同的人是不一樣的，對相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的，造成資本市場(chǎng)混亂。
(三)缺乏應有的會(huì )計技術(shù)手段
目前我國企事業(yè)單位的電算化普及率為30％左右，并且大都是使用最基本的會(huì )計核算軟件，各種會(huì )計分析、軟件還很少見(jiàn)。 特別是由于國家整個(gè)網(wǎng)絡(luò )還沒(méi)有完全形成，企業(yè)與市場(chǎng)的信息無(wú)法實(shí)現實(shí)時(shí)在線(xiàn)的聯(lián)系，靠手工處理，顯然不利于人員對市場(chǎng)價(jià)格和具有相同本質(zhì)的其他資產(chǎn)市價(jià)的及時(shí)收集。在這種情況下。企業(yè)應用公允價(jià)值，有相當大的技術(shù)困難。另外，就公允價(jià)值而言，采用現行市價(jià)要求會(huì )計人員能夠及時(shí)收集和應用交易商品的市價(jià)，采用估價(jià)技術(shù)，熟悉理財學(xué)方面的知識，經(jīng)過(guò)綜合分析、判斷，才能熟練地操作。會(huì )計人員還應具備方面的技能，以擺脫復雜的計算，減少人工計算的失誤�？陀^(guān)地講，目前我國會(huì )計人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。
四、在我國推行公允價(jià)值的幾點(diǎn)建議
(一)健全活躍的市場(chǎng)機制
進(jìn)一步深化體制改革，逐漸理順國家與國有企業(yè)之間的關(guān)系，者與經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，企業(yè)與職工之間的關(guān)系，使產(chǎn)權更加明確，市場(chǎng)主體之間的地位更加平等，這樣有利于市場(chǎng)主體之間形成公平競爭的市場(chǎng)，在公平、公允的基礎上作出自主交易行為，從而在會(huì )計外部環(huán)境上創(chuàng )造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件，并縮小會(huì )計利潤的操縱空間。
(二)建立公允價(jià)值的市場(chǎng)信息平臺
公允價(jià)值應用中的最大問(wèn)題在于公允價(jià)值的計量。通常情況下，公允價(jià)值的取值來(lái)源于可比照的市場(chǎng)價(jià)格，所以一個(gè)完整的市場(chǎng)價(jià)格體系是實(shí)行公允價(jià)值的重要前提。我國現階段，許多要素市場(chǎng)正處于發(fā)展與培育階段，無(wú)法從成熟的市場(chǎng)中取得這些資產(chǎn)的公允價(jià)值信息。為更好地運用公允價(jià)值，國家應著(zhù)力于建立資產(chǎn)、負債價(jià)值信息交流平臺，向發(fā)布資產(chǎn)、負債基礎信息，構建數據庫系統。提供充分的要素市場(chǎng)信息，反映市場(chǎng)行情的瞬息變化，有效防止公允價(jià)值的濫用，提高公允價(jià)值計量的可操作性。另外，加強對公允價(jià)值計量的監管。
(三)提高會(huì )計人員的職業(yè)判斷力和專(zhuān)業(yè)水平
公允價(jià)值的合理估計和運用有賴(lài)于高素質(zhì)的會(huì )計人員。因此，要在我國推廣公允價(jià)值計量屬性。就必須不斷培養具有公允價(jià)值觀(guān)念且職業(yè)高尚的會(huì )計人員。這是正確應用公允價(jià)值的必備條件，也是降低公允價(jià)值計量，為公允價(jià)值使用掃清障礙的需要。因此，要加強對公允價(jià)值計量屬性的廣泛宣傳和對會(huì )計人員進(jìn)行知識更新，使廣大會(huì )計人員能盡快熟知公允價(jià)值計量屬性，為公允價(jià)值的應用打下堅實(shí)的基礎。
(四)完善法制環(huán)境，健全、法規
為避免進(jìn)行會(huì )計造假，粉飾狀況，應該建立健全會(huì )計舞弊法律責任的規定和懲罰機制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì )計舞弊留下操縱的空隙；加大監管力度，加強國家監督機構、證監會(huì )、國家市計部門(mén)和部門(mén)對會(huì )計舞弊的監督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調動(dòng)稽查力量，一旦發(fā)現舞弊現象，嚴懲不貸，真正做到有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究。
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