新會(huì )計準則下公允價(jià)值計量的謹慎運用

　　國家財政部2006年2月發(fā)布的新會(huì )計準則體系，在諸多方面實(shí)現了突破，其中公允價(jià)值計量屬性的運用是最為顯著(zhù)的方面。但在兩年多實(shí)踐中，我國特有的經(jīng)濟、法律環(huán)境以及會(huì )計自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素，給其染上了中國特色——適度引入，謹慎運用。

　　一、會(huì )計制度下公允價(jià)值運用的夭折

　　公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟的產(chǎn)物。早在1998年，我國在非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體會(huì )計準則中就運用了公允價(jià)值計量屬性。但當時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟尚不完善，證券市場(chǎng)、公司治理、綜合監管體系、信用中介體系等內外部經(jīng)濟環(huán)境都不成熟，公允價(jià)值的信息量不足且不易取得，公允價(jià)值的運用存在復雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤受操縱的現象時(shí)有發(fā)生，導致會(huì )計計量不真實(shí)。比如1990年代某上市公司因股價(jià)操縱一案而震驚全國，當時(shí)該公司的股價(jià)在相當長(cháng)時(shí)間內不斷上漲，起因是該上市公司對其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行債務(wù)重組，虛估了公允價(jià)值，相應調增了營(yíng)業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長(cháng)的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評估增值來(lái)增加資本公積，然后將資本公積轉增資本，造成證券市場(chǎng)的混亂。顯然，由于市場(chǎng)環(huán)境的不成熟、監管體系的缺失、人們思想認識上存在的誤區，公允價(jià)值計量給人為操縱利潤打開(kāi)了方便之門(mén)�；�于上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤的現象多次發(fā)生，2001年財政部修訂準則時(shí)將公允價(jià)值計量的相關(guān)規定取消，公允價(jià)值就這樣在人們的期盼和無(wú)奈中夭折了。

　　二、謹慎運用公允價(jià)值計量

　　謹慎性原則（又稱(chēng)穩健原則），是指在會(huì )計處理時(shí)謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權益的會(huì )計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟地位的確立，經(jīng)濟全球化的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)證券市場(chǎng)不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續提高，我國會(huì )計準則迫切要求與國際會(huì )計準則接軌。為此，我國新會(huì )計準則制定者審時(shí)度勢，在充分考慮國情的基礎上做出選擇，即最大限度地在具體會(huì )計準則中使用國際“商業(yè)語(yǔ)言”中的這一重要詞匯——公允價(jià)值。

　　在我國已發(fā)布的38個(gè)具體準則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個(gè)程度不同地運用了公允價(jià)值計量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會(huì )計準則中公允價(jià)值計量的運用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的。與國際財務(wù)報告準則相比，它在諸多方面做了謹慎的改進(jìn)，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價(jià)值計量在新會(huì )計準則中的謹慎運用主要體現在以下三個(gè)方面：

　　1.公允價(jià)值的應用還不夠普及 在國際會(huì )計準則已有的41個(gè)會(huì )計準則中，金融工具、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個(gè)會(huì )計準則都不同程度地運用了公允價(jià)值，但考慮到中國的發(fā)展現狀，新企業(yè)會(huì )計準則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認和計量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個(gè)具體準則中適度引用了公允價(jià)值的計量模式，應用范圍低于國際會(huì )計準則上的運用。

　　2.公允價(jià)值處于從屬地位 國際財務(wù)報告準則并未對公允價(jià)值和成本兩種模式規定優(yōu)先順序，但國際會(huì )計準則理事會(huì )更偏向于采用公允價(jià)值模式。我國會(huì )計計量屬性則傾向于采用成本計量模式，公允價(jià)值計量屬性與歷史成本計量屬性相比處于從屬和非主導性地位，這一點(diǎn)在基本準則和具體準則中都可以看出�；�本準則第九章第四十二條中明確規定：“企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量�！边@說(shuō)明在歷史成本和公允價(jià)值并存的計量格局中，歷史成本仍處在主導地位，是在堅持歷史成本計量屬性的主導地位的前提下才引入公允價(jià)值的。在運用公允價(jià)值計量的具體會(huì )計準則中，無(wú)一例外地規定了在歷史成本與公允價(jià)值計量可供選擇時(shí)，優(yōu)先選擇歷史成本計量，歷史成本無(wú)法計量時(shí)才考慮公允價(jià)值計量。以資產(chǎn)公允價(jià)值的確定為例：(1)首先看買(mǎi)賣(mài)雙方是否存在公平交易的銷(xiāo)售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷(xiāo)售價(jià)格為公允價(jià)值；(2)如果不存在這樣的銷(xiāo)售協(xié)議，則以活躍市場(chǎng)上同類(lèi)資產(chǎn)的報價(jià)作為公允價(jià)值；(3)如果活躍市場(chǎng)的報價(jià)也不存在，則以同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格的最佳估計作為資產(chǎn)的公允價(jià)值；(4)如果仍然不能取得類(lèi)似資產(chǎn)交易價(jià)格的最佳估計數，則以該資產(chǎn)預期的未來(lái)現金凈流量的現值作為公允價(jià)值。 

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