公允價(jià)值應用的成本效益分析

【摘要】 我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》基本準則正式確立了公允價(jià)值作為會(huì )計計量屬性所應有的地位。作為我國會(huì )計制度變遷中的一項重要創(chuàng )新成果，公允價(jià)值的應用在產(chǎn)生效益的同時(shí)也不可避免地發(fā)生了制度變遷成本。本文以制度變遷理論為基礎，對公允價(jià)值應用的成本效益進(jìn)行分析和評價(jià)，并對如何節約公允價(jià)值的應用成本提出建議。
　　【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值；應用；成本效益
　　
　　會(huì )計計量屬性歷來(lái)是財務(wù)會(huì )計關(guān)注的重點(diǎn)之一，也是會(huì )計理論和實(shí)務(wù)創(chuàng )新的熱點(diǎn)問(wèn)題。公允價(jià)值作為會(huì )計理論發(fā)展的最新成果之一，已經(jīng)被國際會(huì )計準則要求廣泛采用。我國在2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》基本準則中，正式確立了公允價(jià)值作為會(huì )計計量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現凈值以及現值等計量屬性處于同等重要的地位。將公允價(jià)值作為會(huì )計的基本計量屬性并納入準則規范中，是我國會(huì )計制度變遷中的一項重要制度創(chuàng )新。目前，對于公允價(jià)值在我國是否已經(jīng)具備應用的條件以及公允價(jià)值在具體應用中可能出現的問(wèn)題，理論界和實(shí)務(wù)界的探討不乏真知灼見(jiàn)。本文擬從制度變遷的角度出發(fā)，對公允價(jià)值在我國應用的成本效益進(jìn)行比較和分析，在此基礎上對如何節約公允價(jià)值在應用中的成本提出建議。
　　
　　一、分析原理
　　
　　制度變遷理論認為，制度是一種行為規則，由于制度本身的設計、制定、實(shí)施與改革是有成本的，所以對不同的制度、一種制度的不同設計、是否需要建立相應的制度、是否需要變革以及如何變革制度等都存在選擇的必要，而選擇的標準就是成本與收益的比較。從制度變革或創(chuàng )新的動(dòng)力源泉來(lái)看，制度變遷的內在動(dòng)力是經(jīng)濟主體獲取最大的“潛在利潤”。并且只有當制度變遷的潛在制度收益大于新制度的組織實(shí)施成本時(shí)，制度變遷才能產(chǎn)生。如果制度選擇的成本大于收益，那么制度創(chuàng )新就沒(méi)有必要。會(huì )計制度的存在與創(chuàng )新，同樣體現了交易費用經(jīng)濟學(xué)的基本原理�，F實(shí)社會(huì )中的交易費用總是為正數，會(huì )計制度的每一次變遷既是對相關(guān)制度環(huán)境的分析、判斷，同時(shí)也是一個(gè)成本效益的選擇過(guò)程。公允價(jià)值作為會(huì )計計量屬性的創(chuàng )新成果，在發(fā)揮其約束企業(yè)會(huì )計信息生成的制度規范作用時(shí)，必然需要付出成本或代價(jià)。因此公允價(jià)值計量屬性的選擇和應用以及如何應用，同樣必須符合制度變遷所獲收益大于該項制度變遷成本的約束條件。
　　對公允價(jià)值應用的成本效益進(jìn)行分析，包括宏觀(guān)和微觀(guān)兩個(gè)層面。微觀(guān)層面的分析主要是對企業(yè)應用公允價(jià)值的成本效益進(jìn)行評價(jià)。對于任何一個(gè)會(huì )計主體而言，應用公允價(jià)值所付出的代價(jià)越低，同時(shí)從公允價(jià)值應用中所獲得的收益越多，效率就越高。宏觀(guān)層面的分析是對社會(huì )為公允價(jià)值應用所支付的總成本和所獲得的總收益進(jìn)行總體評價(jià)�？偝杀炯劝�括每一個(gè)會(huì )計主體所承擔的成本，還包括各個(gè)會(huì )計主體在獲取收益的過(guò)程中，由社會(huì )所承擔的成本，即外在成本或社會(huì )成本。同樣，宏觀(guān)層面的總收益也包括每一個(gè)會(huì )計主體所獲得收益以及社會(huì )所獲得的收益，即外部收益。
　　
　　二、我國應用公允價(jià)值的成本效益分析
　　
　�。ㄒ唬┪⒂^(guān)層面的成本效益分析
　　從公允價(jià)值應用的微觀(guān)層面來(lái)考察，主要是對企業(yè)在應用公允價(jià)值中所產(chǎn)生的成本和獲得的相關(guān)收益進(jìn)行分析。企業(yè)作為公允價(jià)值實(shí)施的主體，在應用公允價(jià)值中所產(chǎn)生的成本既包括為組織會(huì )計人員更新知識（包括組織會(huì )計人員參加財政部門(mén)統一組織的繼續教育培訓和企業(yè)內訓）產(chǎn)生的直接成本，也包括支付的會(huì )計人員在參加培訓期間的工資這一間接成本；既包括企業(yè)為建立與公允價(jià)值相關(guān)的決策體系所付出的成本，也包括原計量屬性轉換為公允價(jià)值計量屬性所發(fā)生的轉換成本。
　　會(huì )計制度變遷的實(shí)施主體之所以能夠愿意支付采用新制度的成本，其動(dòng)因在于能夠獲取高于所付出成本的收益。企業(yè)應用公允價(jià)值所產(chǎn)生的效益主要有：1.因采用公允價(jià)值提高了企業(yè)向資本市場(chǎng)傳遞財務(wù)信息的相關(guān)性，有利于投資者對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績(jì)作出正確的判斷和評價(jià)。2.對于外向型企業(yè)而言，有利于提高企業(yè)應對反傾銷(xiāo)訴訟的抗辯能力，降低國際貿易糾紛的風(fēng)險。3.對于有實(shí)力的企業(yè)而言，由于采用國際會(huì )計準則和境外資本市場(chǎng)所認同的公允價(jià)值披露財務(wù)信息，從而為企業(yè)以更優(yōu)厚的條件在國際資本市場(chǎng)上籌措資本創(chuàng )造了條件。
　　在企業(yè)應用公允價(jià)值的各項成本中，培訓成本和支付的會(huì )計人員在接受培訓期間的工資將不同程度的變成沉沒(méi)成本；因公允價(jià)值計量屬性與其他計量屬性轉換而產(chǎn)生的成本，同樣會(huì )發(fā)生在其他任何計量屬性之間的轉換，而絕非應用公允價(jià)值所特有的。企業(yè)在應用公允價(jià)值付出成本的同時(shí)，卻能夠獲得持續而長(cháng)遠的效益。尤其是隨著(zhù)全球經(jīng)濟一體化進(jìn)程的加快，我國將會(huì )有更多的企業(yè)融入世界經(jīng)濟貿易中，同時(shí)到境外融資的企業(yè)也會(huì )越來(lái)越多，應用公允價(jià)值正是為我國更多的企業(yè)能夠順利走向國際貿易市場(chǎng)和資本市場(chǎng)掃清了一道難以逾越的障礙。無(wú)疑，企業(yè)應用公允價(jià)值的效益要大于所付出的成本。 　�。ǘ�）宏觀(guān)層面的成本效益分析
　　從宏觀(guān)層面看，應用公允價(jià)值的成本即為整個(gè)社會(huì )的成本。具體包括：各個(gè)微觀(guān)主體應用公允價(jià)值所發(fā)生的成本；財政部門(mén)在組織企業(yè)會(huì )計準則（包括公允價(jià)值計量屬性）實(shí)施過(guò)程中所發(fā)生的實(shí)施成本和管理成本；政府相關(guān)部門(mén)以及中介等機構對采用公允價(jià)值計量披露的財務(wù)信息進(jìn)行監督的成本；社會(huì )各行各業(yè)的學(xué)習成本。此外，公允價(jià)值應用所產(chǎn)生的社會(huì )過(guò)渡成本，一般要大于各個(gè)微觀(guān)主體的成本。那么，能否據此推斷宏觀(guān)層面公允價(jià)值的應用不符合成本效益原則呢？
　　1．在我國會(huì )計制度變遷中，公允價(jià)值作為會(huì )計制度創(chuàng )新的一項內容，經(jīng)政府以法規的形式頒布后，對所有會(huì )計主體而言形成了一種強制力，由此確保不同會(huì )計主體在相關(guān)業(yè)務(wù)處理上的規范性和可比性，宏觀(guān)會(huì )計的運行秩序得以保障。2.隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟建設的逐步深入，資本市場(chǎng)的發(fā)展與完善也迫切需要企業(yè)以公允價(jià)值披露、提供具有決策相關(guān)性的財務(wù)信息。3.近年來(lái)我國企業(yè)在出口產(chǎn)品中經(jīng)常遭遇反傾銷(xiāo)訴訟，其原因之一就是我國企業(yè)出口的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格被認為低于公平價(jià)值。在會(huì )計準則中確立公允價(jià)值計量屬性的地位，有利于提升我國企業(yè)在國際市場(chǎng)上的競爭力。4.公允價(jià)值的采用為我國更多的企業(yè)以“國際商業(yè)語(yǔ)言”進(jìn)入境外資本市場(chǎng)融資創(chuàng )造了有利的條件，實(shí)現我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的等效認可，降低了我國企業(yè)走向國際資本市場(chǎng)的成本。5.我國加入WTO時(shí)承諾的開(kāi)放會(huì )計服務(wù)貿易已到兌現期，采用公允價(jià)值推進(jìn)了我國會(huì )計與國際趨同的步伐，同時(shí)為我國企業(yè)降低國際經(jīng)濟交往中的交易成本和會(huì )計遵循成本奠定了制度基礎。上述分析表明，宏觀(guān)層面應用公允價(jià)值所產(chǎn)生的效益不僅大于社會(huì )所付出的相應代價(jià)，而且大于微觀(guān)企業(yè)應用公允價(jià)值的成本之和。
　　
　　三、結論及建議
　　
　　將公允價(jià)值作為會(huì )計計量屬性并確立其在會(huì )計準則中的地位，是我國會(huì )計制度變遷的一項重要創(chuàng )新，不論從微觀(guān)層面還是從宏觀(guān)層面來(lái)看，公允價(jià)值的應用是符合制度變遷約束條件的。但是，確保公允價(jià)值應用的效益必須以成本的節約為前提。從我國目前而言，節約公允價(jià)值的應用成本主要從以下幾方面考慮。
　�。ㄒ唬┱�府等相關(guān)部門(mén)應加強對企業(yè)披露財務(wù)信息的監管
　　為避免企業(yè)不切實(shí)際地運用公允價(jià)值或利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱，《企業(yè)會(huì )計準則》對公允價(jià)值計量屬性的應用條件作了明確而嚴格的規定，相關(guān)具體準則也分別界定了適宜公允價(jià)值應用的情況。但是隨著(zhù)2008年符合條件的國有企業(yè)實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則體系，以及2009年新準則在所有大中型企業(yè)全面推開(kāi)，公允價(jià)值在應用中不可避免地會(huì )出現一些新的問(wèn)題。加強對財務(wù)信息的監管力度和懲處力度，能夠為包括公允價(jià)值在內的企業(yè)會(huì )計準則體系的有效實(shí)施、為節約公允價(jià)值實(shí)施的社會(huì )成本提供制度保障。
　�。ǘ�）企業(yè)應健全和完善內部控制體系
　　一方面，要盡快建立健全與公允價(jià)值相關(guān)的決策體系，嚴格按照會(huì )計準則的要求，謹慎適度地選用公允價(jià)值計量模式，對能否持續可靠地獲取公允價(jià)值做出科學(xué)合理的判斷和評價(jià)，以避免公允價(jià)值應用不當所產(chǎn)生的不利影響；另一方面，要進(jìn)一步重視和加強內部控制制度建設，發(fā)揮內部控制在防范風(fēng)險、控制舞弊、提高會(huì )計信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全完整等方面的作用，以節約企業(yè)應用公允價(jià)值的成本。
　�。ㄈ�）改革會(huì )計人員繼續教育的模式，提高會(huì )計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)
　　自我國會(huì )計繼續教育制度建立以來(lái)，會(huì )計人員通過(guò)繼續教育更新知識，提高職業(yè)素質(zhì)，適應新形勢和新會(huì )計環(huán)境要求的能力不斷提高。但由于缺乏對培訓的考核與驗收制度，導致一些地方培訓效果不理想，甚至有的會(huì )計人員認為參加培訓就是為了能通過(guò)財政部門(mén)對從業(yè)資格證的年檢。改革繼續教育模式，將繼續教育的組織、實(shí)施、考核與驗收相互分離，同時(shí)建立繼續教育的警示或淘汰制度，是盡快提高會(huì )計從業(yè)隊伍的職業(yè)素質(zhì)、節約公允價(jià)值應用成本的現實(shí)而又迫切要求、應對日益復雜的會(huì )計環(huán)境和企業(yè)會(huì )計準則體系全面推開(kāi)的必然選擇�！�
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 黃少安. 產(chǎn)權經(jīng)濟學(xué)導論. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004.
　　[2] 欒甫貴.我國會(huì )計制度變遷的路徑分析. 財會(huì )通訊綜合版，2005，（1）.
　　[3] 企業(yè)會(huì )計準則. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社. 2006.

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