公允價(jià)值計量屬性應用現狀及展看

計量是會(huì )計信息系統的核心環(huán)節，它由計量單位和計量屬性構成。在會(huì )計和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國家或地區發(fā)生惡性通貨膨脹，否則計量標準都是這個(gè)國家或地區的名義貨幣，所以在會(huì )計計量中需要解決的主要是計量屬性。本文主要圍繞公允價(jià)值計量屬性作以下探討。


一、公允價(jià)值計量屬性的涵義辨析


國際會(huì )計準則委員會(huì )（ＩＡＳＣ）以為，公允價(jià)值是“指在公平交易中，熟悉情況確當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額”。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（ＦＡＳＢ）的定義與此大同小異。ＦＡＳＢ在１９８４年發(fā)布的第５輯財務(wù)會(huì )計概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．５）中列舉了五種計量屬性，即本錢(qián)、現行本錢(qián)、現行市價(jià)、可變現凈值、未來(lái)現金流量的現值。那么公允價(jià)值屬性與上述五種計量屬性的關(guān)系是什么？它是否是獨立的第六種計量屬性？


關(guān)于這個(gè)題目，ＦＡＳＢ在２０００年２月發(fā)布的第７輯財務(wù)會(huì )計概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．７）中指出：“ＳＦＡＣ ＮＯ．５中所描述的某些計量屬性也許和公允價(jià)值是一致的。在初始確認時(shí)，假如缺乏相反證據的話(huà)，已收或已付的現金或現金等價(jià)物通常被假定近似為公允價(jià)值�，F行本錢(qián)和現行市價(jià)都在公允價(jià)值的定義之內。而可變現凈值和現值，與公允價(jià)值不一致�！钡�是只要時(shí)間不長(cháng)、物價(jià)穩定，對于一些短期的應收應付項目而言，它們的可變現凈值可以近似地代表其公允價(jià)值。另外，假如我們排除了以特定個(gè)體（如內部治理當局）計量為計量目標的現值，采用市場(chǎng)上達成的現值（即以公允價(jià)值為計量目標的現值），未來(lái)現金流量的現值也符合公允價(jià)值的定義。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計量屬性不是與前五種計量屬性并列的第六種計量屬性，而是一個(gè)廣義的概念，它是會(huì )計計量屬性體系的總稱(chēng)。不過(guò)，人們一般在談到公允價(jià)值時(shí)并不包括歷史本錢(qián)。


二、公允價(jià)值計量屬性在我國的


（一）初始計量中使用公允價(jià)值


在初始計量中，自愿買(mǎi)賣(mài)的雙方在公然市場(chǎng)上所支付或收到的現金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值，現行本錢(qián)和現行市價(jià)都符合公允價(jià)值的定義。但是在非現金交易中，當交易的資產(chǎn)或負債無(wú)法被客觀(guān)地確定其公允價(jià)值時(shí)，就要采用現值技術(shù)進(jìn)行估計。在《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì )計準則——非貨幣***易》中，規定了公允價(jià)值的確定原則：假如該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；假如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)確定；假如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現金流量以適當的折現率貼現的現值評估確定。


在《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則——存貨》中，對于接受捐贈資產(chǎn)和盤(pán)盈資產(chǎn)的初始計量，也遵循了以上確定公允價(jià)值的原則。


另外，《企業(yè)會(huì )計準則——租賃》中規定承租人和出租人對于融資租賃業(yè)務(wù)應按照如下原則進(jìn)行會(huì )計處理：在租賃開(kāi)始日，承租人通常應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者作為租進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的進(jìn)賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認融資用度；出租人應當將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的進(jìn)賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實(shí)現融資收益。因此，該類(lèi)資產(chǎn)的初始計量中需要用現值技術(shù)探求其公允價(jià)值。


（二）后續計量中使用公允價(jià)值


資產(chǎn)和負債在進(jìn)賬后，由于以下因素會(huì )導致其價(jià)值發(fā)生變化：①資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負債的減少；②估計的變動(dòng)；③價(jià)值變動(dòng)所造成的持有損失或利得。所以還要在資產(chǎn)和負債確認以后的期間對其價(jià)值的變化進(jìn)行計量。對此有兩種可以采用：一是重新計量法，二是利息法。重新計量法是對資產(chǎn)和負債重新確定一個(gè)賬面價(jià)值，而與以前的數目無(wú)關(guān)，它可適用于以上三種情況下發(fā)生的資產(chǎn)或負債價(jià)值的變化。利息法則是一種常用的會(huì )計攤配的方法，它只能反映前兩種情況下的變化，不能反映第三種情況下的變化。利息法的使用大多都是以合同約定的現金流量為基礎，并假設一個(gè)不變的實(shí)際利率。只要對期看現金流量的時(shí)間和數目的估計沒(méi)有改變，對于資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負債的減少通過(guò)利息法的分攤，可以清楚地顯示出來(lái)。后續計量中公允價(jià)值的使用主要表現在：


１．資產(chǎn)減值預備的會(huì )計處理。按現行準則和制度要求，企業(yè)應定期或者至少每年年度終了，對資產(chǎn)進(jìn)行全面的檢查，公道地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值預備。當期末資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則該項資產(chǎn)發(fā)生減值，應改按公允價(jià)值重新計價(jià)，減值部分作為用度或損失，計進(jìn)當期損益。應計提減值預備的八項資產(chǎn)，期末確定公允價(jià)值的方法是不同的。其中短期投資的期末公允價(jià)值是指現行市價(jià)；存貨、委托貸款、應收賬款的期末公允價(jià)值是指可變現凈值；長(cháng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的期末公允價(jià)值是指可收回金額。對于后四項長(cháng)期資產(chǎn)，由于變現的時(shí)間較長(cháng)，所以在確定將來(lái)可收回金額時(shí)要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，采用現值技術(shù)。它們的可收回金額是指，資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預期從該資產(chǎn)的持續使用和使用壽命結束時(shí)的處置中形成的預計未來(lái)現金流量的現值兩者之中的較高者�？梢�(jiàn)，我國關(guān)于資產(chǎn)減值預備會(huì )計處理的規定實(shí)質(zhì)上體現了重新計量法的要求。


２．利息法（實(shí)際利率法）在會(huì )計攤配程序的應用。實(shí)際利率即為內含報酬率，是使一個(gè)項目的凈現值即是零的貼現率。在修訂后的《企業(yè)會(huì )計準則——投資》中規定，“長(cháng)期債權投資攤銷(xiāo)可以采用直線(xiàn)法，也可以采用實(shí)際利率法”；《企業(yè)會(huì )計制度》第７３條規定，“作為債券溢價(jià)或折價(jià)，在債券的存續期間內按實(shí)際利率法或直線(xiàn)法于計提利息時(shí)攤銷(xiāo)”�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——租賃》要求承租人和出租人在分攤未確認融資用度和未實(shí)現融資收益時(shí)，首選實(shí)際利率法，并且規定出租人應當定期對未擔保余值進(jìn)行檢查，假如有證據表明未擔保余值已經(jīng)減少，應當重新計算租賃內含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確以為當期損失。假如未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率。


除在上述資產(chǎn)計量中采用公允價(jià)值屬性外，其他會(huì )計要素的計量也應用了該屬性。如收進(jìn)要素就是按現行市價(jià)來(lái)計量的。再如負債要素，由于它是經(jīng)過(guò)一段時(shí)間才需償還的，而貨幣又有時(shí)間價(jià)值，企業(yè)未來(lái)償還的數額一般都大于負債實(shí)際發(fā)生時(shí)的數額，因此負債實(shí)際發(fā)生的數額實(shí)質(zhì)是未來(lái)需償還數額按一定利率折算成的現時(shí)價(jià)值。
三、公允價(jià)值計量屬性在我國的展看


１．目標的轉變要求采用公允價(jià)值。會(huì )計目標是人們通過(guò)會(huì )計實(shí)踐預期所要達到的標準。會(huì )計目標定位不同，對會(huì )計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同，這又會(huì )進(jìn)一步導致會(huì )計確認、計量和報告上的差異。關(guān)于會(huì )計目標主要有兩種觀(guān)點(diǎn)，即“受托責任觀(guān)”和“決策有用觀(guān)”。筆者以為，在我國的環(huán)境下，我國財務(wù)會(huì )計的目標應由“受托責任觀(guān)”向“決策有用觀(guān)”轉變。


在“受托責任觀(guān)”下，提供會(huì )計信息主要是向資源的所有者報告經(jīng)營(yíng)者責任的履行情況。為了防止經(jīng)營(yíng)者隨意操縱業(yè)績(jì)，會(huì )計信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責任觀(guān)”下應以本錢(qián)為主要計量屬性。而“決策有用觀(guān)”要求會(huì )計信息應滿(mǎn)足廣大會(huì )計信息使用者進(jìn)行決策的需要，財務(wù)報告應主要反映現時(shí)信息，更夸大信息的相關(guān)性。那么，就必然要求相應地改革“受托責任觀(guān)”下所形成的傳統會(huì )計程序和方法，采用公允價(jià)值計量屬性。


２．歷史本錢(qián)計量的局限性，也要求代之以公允價(jià)值計量屬性。目前，人們對于公允價(jià)值計量屬性的批評主要集中在其產(chǎn)生會(huì )計信息的可靠性上。但是我們應該看到，歷史本錢(qián)會(huì )計信息的可靠性也是相對的。由于在歷史本錢(qián)計量模式下，主要通過(guò)本錢(qián)和收進(jìn)的公道配比反映的長(cháng)期盈利能力，以幫助會(huì )計信息使用者判定企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟遠景。然而歷史本錢(qián)會(huì )計將本錢(qián)和收進(jìn)配比時(shí)往往帶有相當的武斷性，從而使得資產(chǎn)的計量和收益的只具有相對的可靠性。如存貨計價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、間接用度的分配、所得稅會(huì )計處理等，都存在著(zhù)多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個(gè)可以任意調節的過(guò)程。這也是歷史本錢(qián)計量的可靠性備受責難的地方。
通貨膨脹和知識經(jīng)濟的出現，也使歷史本錢(qián)會(huì )計信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計量單位，以歷史本錢(qián)為計量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映計量對象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史本錢(qián)不再可靠。再如，商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生工具等，根本無(wú)歷史本錢(qián)可循。因此經(jīng)濟環(huán)境的，要求采用公允價(jià)值計量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會(huì )計信息。?

【公允價(jià)值計量屬性應用現狀及展看】相關(guān)文章：

公允價(jià)值與計量屬性研究02-27

公允價(jià)值與傳統計量屬性的關(guān)系03-07

公允價(jià)值計量及應用淺探12-08

基于公允價(jià)值計量的企業(yè)價(jià)值評估03-02

從會(huì )計信息質(zhì)量特征看公允價(jià)值（現值）計量屬性的運用03-20

金融危機與公允價(jià)值計量03-01

淺析公允價(jià)值計量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應用03-24

公允價(jià)值計量存在的題目及解決對策03-01

淺論金融危機與公允價(jià)值計量03-18