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新準則下債務(wù)重組關(guān)聯(lián)交易合并抵銷(xiāo)的處理
一、以現金清償債務(wù)的合并抵銷(xiāo)《準則第12號——債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“債務(wù)重組準則”)規定,債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)時(shí),應將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現金之間的差額,計入當期損益;債權人應當將債務(wù)重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應當將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計入當期損益。
從集團角度看,集團內部以現金清償債務(wù)的債務(wù)重組屬于集團內部的資金劃轉業(yè)務(wù),不能造成凈資產(chǎn)的增加或減少,同時(shí)也不能形成集團的收益或損失,對于集團內債權、債務(wù)關(guān)系,筆者認為從集團角度看,個(gè)別報表將債權、債務(wù)關(guān)系因債務(wù)重組交易相互抵銷(xiāo),因此編制合并財務(wù)報表時(shí)不再合并抵銷(xiāo)債權、債務(wù)。對于債權方提取的壞賬準備,筆者認為雖然債務(wù)重組已經(jīng)將壞賬準備抵銷(xiāo),但是債權方提取的壞賬準備對其損益的并沒(méi)有抵銷(xiāo)掉,從集團整體角度看,內部形成的債權、債務(wù)關(guān)系不應當提取壞賬準備,并不能產(chǎn)生對集團損益影響,所以壞賬準備對集團損益產(chǎn)生的影響應當合并抵銷(xiāo),另外由于債務(wù)重組對母子公司形成的重組損益應當合并抵銷(xiāo)。
[例]甲公司是乙公司的母公司,乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬(wàn)元,通過(guò)協(xié)商,乙公司用現金700萬(wàn)元償還該筆債務(wù),甲公司對該筆應收賬款已經(jīng)計提了100萬(wàn)元的壞賬準備。
甲公司確認債務(wù)重組損失=1000-700-100=200(萬(wàn)元)
乙公司確認債務(wù)重組收益=1000-700=300(萬(wàn)元)
(1)債務(wù)重組當年合并抵銷(xiāo)分錄
借:營(yíng)業(yè)外收入 3000000
貸:管理費用 1000000
營(yíng)業(yè)外支出 2000000
假如甲公司對應收賬款已經(jīng)提取了400萬(wàn)元的壞賬準備,則應確認損失為-100萬(wàn)元(1000-700-400),說(shuō)明甲公司不確認債務(wù)重組損失,依據相關(guān)規定應沖減管理費用、合并抵銷(xiāo)為:
借:營(yíng)業(yè)外收入 3000000
壞賬準備 1000000
貸:管理費用 4000000
(2)以后年度的合并抵銷(xiāo)
以壞賬準備100萬(wàn)元為例,由于債務(wù)重組當年甲公司出現“營(yíng)業(yè)外支出”與“管理費用”與乙公司出現“營(yíng)業(yè)外收入”金額相等,使當年利潤變化方向相反,因而使本年期初的未分配利潤沒(méi)有變化,所以不必做合并抵銷(xiāo)分錄。
二、以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的合并抵銷(xiāo)
依據債務(wù)重組準則,債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應當將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計人當期損益;債權人應當對受讓的非現金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益。
從集團角度看,個(gè)別會(huì )計報表抵銷(xiāo)的應收應付債權債務(wù)重組時(shí)已經(jīng)抵銷(xiāo),因此不需要合并抵銷(xiāo);對于債務(wù)重組形成的應交增值稅部分,銷(xiāo)項稅額是實(shí)際應交稅務(wù)機關(guān)的稅額,進(jìn)項稅額是實(shí)際可以抵扣的稅額,均屬集團對外的款項而非集團內往來(lái)款項,不需合并抵銷(xiāo);對于壞賬準備對集團損益產(chǎn)生的影響應當合并抵銷(xiāo);對于非現金資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)部分,從集團角度看,只是資產(chǎn)在集團內部發(fā)生了轉移,其價(jià)值不應該發(fā)生變化。因此,對于價(jià)值變動(dòng)部分以及與債務(wù)重組損益進(jìn)行合并抵銷(xiāo),并且針對庫存商品銷(xiāo)售以前、銷(xiāo)售當年和銷(xiāo)售以后年度,分別不同情況予以抵銷(xiāo)。
[例2]B公司是A公司的母公司,屬于同一集團合并范圍內,2005年A公司欠B公司購貨款1300萬(wàn)元。由于A(yíng)公司財務(wù)困難,經(jīng)協(xié)商A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù),該產(chǎn)品的公允價(jià)值為800萬(wàn)元,實(shí)際成本700萬(wàn)元。A、B公司增值稅率均為17%。B
公司對應收賬款提取壞賬準備300萬(wàn)元。
A公司確認重組收益=1300-700-800x17%=464(萬(wàn)元)
B公司確認重組損益=1300-800-800x17%-300=64(萬(wàn)元)
(1)債務(wù)重組當年合并抵銷(xiāo)分錄
借:營(yíng)業(yè)外收入 4640000
貸:營(yíng)業(yè)外支出 640000
管理費用 3000000
庫存商品 1000000
(當年實(shí)現對外銷(xiāo)售,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目)
(2)以后年度合并抵銷(xiāo)分錄
假如上年度庫存商品沒(méi)有實(shí)現對外銷(xiāo)售,仍作合并抵銷(xiāo)分錄
借:期初未分配利潤 1000000
貸:庫存商品 1000000
若債務(wù)重組年度即1:年度庫存商品已經(jīng)全部實(shí)現對外銷(xiāo)售,則債務(wù)重組交易對集團的已經(jīng)消失,不再做合并抵銷(xiāo)分錄:
三、債務(wù)轉資本的合并抵銷(xiāo)
依據債務(wù)重組準則,債務(wù)轉資本的,債務(wù)人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實(shí)收資本),股份的公允價(jià)值與股本(或實(shí)收資本)之間的差額確認為資本公積,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額計人當期損益;債權人應享有股份的公允價(jià)值確認為債務(wù)人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計提減值準備的,應先將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益、
從集團角度看,債權、債務(wù)關(guān)系經(jīng)過(guò)債務(wù)重組已經(jīng)抵銷(xiāo),不必做合并抵銷(xiāo);債權人將債權轉化為對債務(wù)人的股權投資也不存在,因此應當將長(cháng)期股權投資以及重組損益等影響合并抵銷(xiāo)。
[例3]A是B的母公司,A公司2005年應收B公司賬款的賬面余額為1000萬(wàn)元,A公司對應收賬款提取壞賬準備100萬(wàn)元、由于B公司暫時(shí)發(fā)生財務(wù)困難無(wú)法支付應付賬款,經(jīng)協(xié)商,B公司以普通股本償還債務(wù),每股面值為1元,B公司以500萬(wàn)股抵償該債務(wù)(不考慮相關(guān)稅費),市場(chǎng)股本公允價(jià)值為700萬(wàn)元。
H公司股本=500(萬(wàn)元)
B公司資本公積=700-500=200(萬(wàn)元)
B公司債務(wù)重組收益(營(yíng)、業(yè)外收入)=1000-700=300(萬(wàn)元)
A公司長(cháng)期股權投資=700(萬(wàn)元)
A公司計提壞賬準備=100(萬(wàn)元)
A公司債務(wù)重組損失(營(yíng)業(yè)外支出)=1000-700-100=200(萬(wàn)元)
(1)債務(wù)重組當年合并抵銷(xiāo)分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價(jià)2000000
營(yíng)業(yè)外收入 3000000
貸:長(cháng)期股權投資 7000000
管理費用 1000000
營(yíng)業(yè)外支出 2000000
(2)債務(wù)重組以后年度合并抵銷(xiāo)分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價(jià) 2000000
貸:長(cháng)期股權投資 7000000
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