新準則下對抵銷(xiāo)內部交易未實(shí)現損益的思考

【摘要】 本文對抵銷(xiāo)內部交易的會(huì )計實(shí)務(wù)改進(jìn)及其依據進(jìn)行探究，并用實(shí)例說(shuō)明：對于母、子公司之間逆流交易的未實(shí)現損益，根據經(jīng)濟實(shí)體理論，在全部抵銷(xiāo)的基礎上按權益比例分攤至回屬于母公司所有者的凈利潤和少數股東損益；對于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間內部交易的未實(shí)現損益，在按權益法處理的同時(shí)予以抵銷(xiāo)。
　　【關(guān)鍵詞】 內部交易；未實(shí)現損益；抵銷(xiāo)；經(jīng)濟實(shí)體理論；權益法
　　
　　關(guān)于內部交易損益，在新會(huì )計準則實(shí)施前，我國僅對母公司與子公司之間的內部交易進(jìn)行了會(huì )計規范，并且將未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)全部調整合并凈利潤。當時(shí)受母公司理論的影響，計算合并凈利潤時(shí)已扣除少數股東損益，故未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)不會(huì )影響少數股東損益；而對于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內部交易未實(shí)現損益的處理，未進(jìn)行規范。2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第33號》對合并財務(wù)報表會(huì )計規范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實(shí)體理論轉化，2007年出臺的《企業(yè)會(huì )計準則解釋第1號》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)解釋公告1號）對權益法的規范進(jìn)一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益按照持股比例計算回屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷(xiāo)，在此基礎上確認投資損益。新準則有關(guān)理念及規定導致內部交易未實(shí)現損益的會(huì )計處理發(fā)生了相應的變化。
　　
　　一、實(shí)施新會(huì )計準則對抵銷(xiāo)內部交易未實(shí)現損益的影響
　　
　�。ㄒ唬�對抵銷(xiāo)母公司與子公司之間內部交易損益的影響
　　對于內部交易未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)，在不同合并理論下的處理是有區別的。在母公司理論下，母、子公司之間內部交易按母公司擁有的權益比例抵銷(xiāo)；在經(jīng)濟實(shí)體理論下，母、子公司之間的內部交易100％抵銷(xiāo)。實(shí)施新會(huì )計準則對內部交易的抵銷(xiāo)應體現經(jīng)濟實(shí)體理論的特征。但是，在實(shí)務(wù)中存在的困惑是，抵銷(xiāo)逆流交易未實(shí)現損益是全部調整回屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權（母公司所有者權益）與非控制股權（少數股權）之間分攤？合并財務(wù)報表準則未對此作出明確規范。企業(yè)現行實(shí)務(wù)中對于未實(shí)現損益通常全部抵銷(xiāo)回屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡(jiǎn)單，卻有悖于經(jīng)濟實(shí)體理論。筆者以為，抵銷(xiāo)逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現損益假如按權益比例在控制股權與非控制股權之間進(jìn)行分攤，則更能體現經(jīng)濟實(shí)體理論對合并報表編制實(shí)務(wù)的影響。由于它將合并主體的概念一視同仁地運用于控制股權和非控制股權的計量，都從合并主體的角度根據交易實(shí)現原則計量回屬于母公司所有者的凈利潤和少數股東損益。
　�。ǘ�）對抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內部交易損益的影響
　　解釋公告1號對抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內部交易損益的有關(guān)規定，體現出我國會(huì )計規范對權益法的進(jìn)一步完善，從不完全權益法轉化為完全權益法；有利于同一權益法在個(gè)別報表與合并報表中的處理原則；有助于遏制利用對被投資單位的影響調節利潤的現象；體現了與國際財務(wù)報告準則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規定的趨同。但是，抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內部交易損益在實(shí)務(wù)中也存在困惑：究竟在個(gè)別報表中抵銷(xiāo)還是在合并報表中抵銷(xiāo)？國際財務(wù)報告準則已經(jīng)取消在單獨財務(wù)報表中采用權益法，抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內部交易的未實(shí)現損益，只能在合并報表時(shí)完成。按我國會(huì )計準則的規定，企業(yè)對被投資單位的股權投資，假如能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個(gè)別報表中采用權益法處理。因此在實(shí)務(wù)中不能完全照搬國際規范，應在個(gè)別報表中抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內部交易的未實(shí)現損益。
　　
　　二、母公司與子公司之間內部交易未實(shí)現損益的處理
　　
　　母公司與子公司之間內部交易未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)，應區分順流交易與逆流交易處理。
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　　順流交易是指母公司向子公司銷(xiāo)貨等交易的行為。順流交易未實(shí)現損益計進(jìn)母公司個(gè)別報表凈利潤，編制合并報表抵銷(xiāo)未實(shí)現損益時(shí)應全額抵銷(xiāo)回屬于母公司所有者的凈利潤。
　�。ǘ�）逆流交易
　　逆流交易是指子公司向母公司銷(xiāo)貨等交易的行為。逆流交易未實(shí)現損益計進(jìn)子公司個(gè)別報表凈利潤，編制合并報表全額抵銷(xiāo)未實(shí)現損益時(shí)應按權益比例在回屬于母公司所有者的凈利潤與少數股東損益之間分攤，現舉例說(shuō)明。
　　案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權股份，除此之外，甲公司無(wú)其他長(cháng)期股權投資。甲公司投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。本年度乙公司將本錢(qián)為100萬(wàn)元的貨物以300萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給甲公司，甲公司當年未向獨立第三方出售該批貨物。無(wú)其他內部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。
　　該項由子公司向母公司銷(xiāo)貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當年150萬(wàn)元凈利潤中包含內部交易未實(shí)現收益200萬(wàn)元。甲公司期末存貨中含有200萬(wàn)元內部交易未實(shí)現收益。上述200萬(wàn)元未實(shí)現收益，按照經(jīng)濟實(shí)體理論應100％抵銷(xiāo)。假如全部抵減回屬于母公司所有者的凈利潤，合并報表中少數股東損益不受抵銷(xiāo)影響，為60萬(wàn)元（150×40％）；假如根據權益比例分攤抵減回屬于母公司所有者的凈利潤和少數股東損益，則合并報表中少數股東損益為-20萬(wàn)元（150-200）×40％。兩種方法處理的結果不同，合并利潤表有關(guān)項目的金額如表2所示。
　　現假設乙公司沒(méi)有向甲公司銷(xiāo)售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。
　　假如上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關(guān)項目的金額如表4所示。
　　
　　抵銷(xiāo)是基于內部交易視同沒(méi)有發(fā)生來(lái)進(jìn)行處理的，抵銷(xiāo)的結果使得合并報表能夠反映沒(méi)有發(fā)生內部交易的條件下企業(yè)團體整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。從表2和表4可以看出，未實(shí)現收益不抵減少數股東損益而全部由母公司所有者承擔的結果，回屬于母公司所有者的凈利潤為－10萬(wàn)元，與內部銷(xiāo)售沒(méi)有發(fā)生的合并報表結果不同；而未實(shí)現收益按權益比例分攤抵減少數股東損益和回屬于母公司所有者凈利潤的結果，與內部銷(xiāo)售沒(méi)有發(fā)生的合并報表結果完全相同，回屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬(wàn)元。
　　
　　三、投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內部交易未實(shí)現損益的處理
　　
　　我國會(huì )計準則要求投資企業(yè)對于合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(cháng)期股權投資，在個(gè)別報表中采用權益法核算，因此，抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內部交易未實(shí)現損益，理應在編制個(gè)別報表時(shí)完成。權益法的處理原則不能由于編制報表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內部交易未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)。
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　　由合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)銷(xiāo)貨，假如投資企業(yè)未轉售給獨立的第三方，固然該交易所產(chǎn)生的未實(shí)現損益已全部計進(jìn)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的利潤表，但根據交易實(shí)質(zhì)，投資企業(yè)只能確認聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)在這一交易損益中回屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認投資收益時(shí)應當按投資企業(yè)持股比例扣除內部交易未實(shí)現損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中回屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證實(shí)確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當立即確認有關(guān)損失。
　　案例2：A公司持有B公司40%的表決權股份，能夠對其施加重大影響。投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。B公司在本年度將一批本錢(qián)400萬(wàn)元的商品按500萬(wàn)元的內部轉移價(jià)銷(xiāo)售給A公司。至年末，A公司購進(jìn)的該批商品均未出售。該項內部交易未實(shí)現損益100萬(wàn)元計進(jìn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司當年凈利潤。聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司當年個(gè)別報表上列示凈利潤250萬(wàn)元。除上述內部交易外，無(wú)其他內部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報表。
　由于A(yíng)公司擁有B公司40％的股權，該項逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實(shí)現了對外銷(xiāo)售，尚未實(shí)現的損益應當同時(shí)抵銷(xiāo)投資收益和存貨價(jià)值。在采用權益法確認A公司對B公司的投資收益時(shí)，B公司銷(xiāo)售給其投資企業(yè)A公司的內部交易未實(shí)現損益100萬(wàn)元中，按照40％持股比例計算的回屬于投資企業(yè)的份額40萬(wàn)元，應予抵銷(xiāo)，即A公司個(gè)別報表中只確認投資收益60萬(wàn)元[（250－100）×40％]。見(jiàn)表5中方法1。
　　抵銷(xiāo)未實(shí)現損益在實(shí)務(wù)中還可用不同的方法處理：在個(gè)別報表中按照抵銷(xiāo)未實(shí)現損益后的被投資單位凈利潤確認投資收益和調增長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，編制合并報表時(shí)對長(cháng)期股權投資與存貨進(jìn)行重分類(lèi)調整，即按照回屬于投資企業(yè)的內部交易未實(shí)現損益調增投資價(jià)值和調減存貨價(jià)值，見(jiàn)表5中方法2；或者個(gè)別報表不抵銷(xiāo)內部交易未實(shí)現損益，即個(gè)別報表中確認投資收益和調增長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值各100萬(wàn)元（100×40％），待需要編制合并報表時(shí)再按回屬于A(yíng)公司的未實(shí)現損益份額，抵銷(xiāo)投資收益和存貨價(jià)值，見(jiàn)表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷(xiāo)及調整分錄如表5所示。
　　不同的處理方法對合并報表沒(méi)有影響，但對個(gè)別報表會(huì )產(chǎn)生不同影響。筆者以為，在個(gè)別報表中將未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)全部完成，即表5中的方法1比較公道。理由如下：
　　1．有利于保持權益法處理的一致性。根據我國會(huì )計準則的規定，企業(yè)對于合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，個(gè)別報表和合并報表均采用權益法進(jìn)行會(huì )計處理，而且個(gè)別報表的編制先于合并報表，那么抵銷(xiāo)內部交易未實(shí)現損益就應當在個(gè)別報表中進(jìn)行。由于無(wú)論在個(gè)別報表還是在合并報表中，所運用的權益法原則應當保持一致。況且，等待合并報表時(shí)才進(jìn)行抵銷(xiāo)會(huì )碰到下列現實(shí)題目：假如A公司沒(méi)有子公司因而不需要編制合并報表的話(huà)，內部交易未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)豈不無(wú)法完成了嗎？
　　2．有利于從法律角度考慮利潤分配的基準。從現行法律法規的角度而言，企業(yè)利潤分配的基準應當是個(gè)別報表中的未分配利潤，而非合并報表中的未分配利潤。內部交易通常以收益居多，在個(gè)別報表中抵銷(xiāo)未實(shí)現收益，符合謹慎性原則的要求，可以避免將未實(shí)現收益用于向投資企業(yè)分利，有利于資本保全，維護債權人正當權益和保護企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)。
　　
　�。ǘ�）順流交易
　　投資企業(yè)將商品銷(xiāo)售給合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)，假如合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)未實(shí)現對外銷(xiāo)售，投資企業(yè)對該項內部交易的未實(shí)現銷(xiāo)售損益只應確認回屬于其他投資企業(yè)的份額，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中回屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證實(shí)確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當全額確認有關(guān)損失。
　　案例3：假定A公司在本年度將一批本錢(qián)400萬(wàn)元的商品按500萬(wàn)元的內部轉移價(jià)銷(xiāo)售給B公司。至年末，B公司購進(jìn)的該項商品均未出售。其他條件同案例2。
　　由于A(yíng)公司擁有B公司40％的股權，該項順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60％實(shí)現了對外銷(xiāo)售。由于該項內部交易未實(shí)現收益100萬(wàn)元并沒(méi)有計進(jìn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的凈利潤，因此投資企業(yè)按權益法確認投資收益理應為100萬(wàn)元（250×40％）。在個(gè)別報表中抵銷(xiāo)順流交易未實(shí)現收益100萬(wàn)元回屬于A(yíng)公司的份額40萬(wàn)元，應當分別抵銷(xiāo)A公司自己的營(yíng)業(yè)收進(jìn)200萬(wàn)元（500×40％）和營(yíng)業(yè)本錢(qián)160萬(wàn)元（400×40％），即抵銷(xiāo)該項交易未實(shí)現銷(xiāo)售收益40萬(wàn)元；同時(shí)，抵銷(xiāo)長(cháng)期股權投資40萬(wàn)元，由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的期末存貨價(jià)值中有未實(shí)現內部交易收益40萬(wàn)元。見(jiàn)表6中方法1。需要說(shuō)明的是，抵銷(xiāo)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)存貨價(jià)值中未實(shí)現損益，與抵銷(xiāo)子公司存貨價(jià)值中未實(shí)現損益相比有所不同：子公司納進(jìn)合并報表范圍，可以直接抵銷(xiāo)存貨價(jià)值；聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)不納進(jìn)合并報表范圍，其存貨價(jià)值中回屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長(cháng)期股權投資價(jià)值之中，只能通過(guò)抵銷(xiāo)長(cháng)期股權投資價(jià)值來(lái)間接抵銷(xiāo)存貨價(jià)值。
　　對于抵銷(xiāo)投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的順流交易未實(shí)現損益，實(shí)務(wù)中也可用不同方法進(jìn)行處理：在投資企業(yè)個(gè)別報表中按照順流交易未實(shí)現損益100萬(wàn)元回屬于投資企業(yè)的份額40萬(wàn)元抵銷(xiāo)投資收益和長(cháng)期股權投資，即長(cháng)期股權投資和投資收益均只確認60萬(wàn)元[（250－100）×40％]，編制合并報表時(shí)作重分類(lèi)調整，即在營(yíng)業(yè)收進(jìn)、營(yíng)業(yè)本錢(qián)與投資收益之間進(jìn)行調整，見(jiàn)表6中方法2；或者個(gè)別報表不抵銷(xiāo)內部交易未實(shí)現損益，待需要編制合并報表時(shí)再按回屬于A(yíng)公司的內部交易未實(shí)現損益份額，抵銷(xiāo)營(yíng)業(yè)收進(jìn)、營(yíng)業(yè)本錢(qián)和長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，見(jiàn)表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷(xiāo)及調整分錄如表6所示。
　　
　　筆者以為，方法1比方法3更加公道，理由同案例2。而對于方法2，固然可使投資企業(yè)對于順流交易與逆流交易抵銷(xiāo)未實(shí)現損益的處理保持一致，但聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的凈利潤中并未包含內部交易未實(shí)現損益，投資企業(yè)確認投資收益時(shí)按持股比例扣除缺乏依據。
　　
　　四、結論
　　
　　上述兩種內部交易的抵銷(xiāo)：抵銷(xiāo)母公司與子公司之間內部交易未實(shí)現損益，抵銷(xiāo)投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內部交易未實(shí)現損益，兩者的處理具有一定的內在聯(lián)系，即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計量已實(shí)現的收益。無(wú)論在合并報表中還是在個(gè)別報表中，抵銷(xiāo)未實(shí)現損益的原則是一致的，均抵銷(xiāo)未實(shí)現損益中回屬于母公司所有者的份額或權益法下回屬于投資企業(yè)的份額。
　　
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