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內部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易在合并報表中的抵銷(xiāo)處理
2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第四章第十七條規定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)一般應當計進(jìn)當期損益，其他會(huì )計準則另有規定的除外。本文主要針對內部發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)交易專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)的合并會(huì )計報表編制中的抵銷(xiāo)處理題目進(jìn)行探討，以使合并報表更能真實(shí)客觀(guān)地反映企業(yè)團體整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為企業(yè)團體會(huì )計報表的相關(guān)使用者提供該企業(yè)團體相關(guān)的真實(shí)可靠的會(huì )計信息，這樣更有利于這些報表相關(guān)使用者作出正確的經(jīng)濟決策。無(wú)形資產(chǎn)內部交易的抵銷(xiāo)處理又可分為交易當期的抵銷(xiāo)處理和以后會(huì )計期間的抵銷(xiāo)處理。下面將分別進(jìn)行討論：一、內部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易當期的抵銷(xiāo)處理
在這種情況下，購買(mǎi)企業(yè)購進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn)，在其個(gè)別資產(chǎn)負債表中以支付價(jià)款作為該無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)列示。因此，首先必須將該無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現內部損益予以抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)的未實(shí)現內部損益金額=內部該無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格－該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(假定交易價(jià)格大于賬面價(jià)值)。會(huì )計抵銷(xiāo)分錄如下：(為方便討論，以下資產(chǎn)假定均未發(fā)生減值)
借：營(yíng)業(yè)外收進(jìn)
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)
其次，購買(mǎi)企業(yè)對該無(wú)形資產(chǎn)計提了攤銷(xiāo)，而攤銷(xiāo)的金額已經(jīng)計進(jìn)了相關(guān)資產(chǎn)的本錢(qián)。由于購買(mǎi)企業(yè)取得的本錢(qián)中包含了未實(shí)現內部損益，在相同的使用壽命下，各期計提的攤銷(xiāo)用度要大于或小于不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益時(shí)計提的攤銷(xiāo)金額(為方便討論，本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)必須將當期多計提的攤銷(xiāo)金額從當期該無(wú)形資產(chǎn)多計提的攤銷(xiāo)用度中予以抵銷(xiāo)。由于該無(wú)形資產(chǎn)用來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品，所以當期多攤銷(xiāo)的金額先是計進(jìn)“制造用度”，期末又隨著(zhù)產(chǎn)品本錢(qián)的分配全部轉進(jìn)的“生產(chǎn)本錢(qián)”，產(chǎn)成品進(jìn)庫后又隨著(zhù)產(chǎn)品的結轉全部轉進(jìn)“庫存商品”，在對外報出財務(wù)報表時(shí)，又以“存貨”項目列示在個(gè)別資產(chǎn)負債表中。因此，在對多計提的攤銷(xiāo)用度中予以抵銷(xiāo)的同時(shí)，又要根據該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品當期對外銷(xiāo)售情況，對“存貨”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)”進(jìn)行抵銷(xiāo)。此時(shí)可分為以下三種情況：
1、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當期全部實(shí)現對外銷(xiāo)售。
在這種情況下，由于當期該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品全部實(shí)現對外銷(xiāo)售，當期無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)的金額隨著(zhù)產(chǎn)品本錢(qián)的結轉進(jìn)進(jìn)了“庫存商品”科目。隨著(zhù)產(chǎn)品的全部對外銷(xiāo)售全部計進(jìn)了當期的“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”。從該企業(yè)團體角度看，這就造成了銷(xiāo)售本錢(qián)的虛增。因此，在做抵銷(xiāo)分錄時(shí)，需要將當期多攤銷(xiāo)的金額和當期虛增的銷(xiāo)售本錢(qián)全部予以抵銷(xiāo)。
其會(huì )計分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo)
貸：營(yíng)業(yè)本錢(qián)
2、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當期全部未實(shí)現對外銷(xiāo)售。
在這種情況下，當期多攤銷(xiāo)的金額先是計進(jìn)“制造用度”，隨后結轉到了“庫存商品”，最后又反映在“存貨”項目中。因此，在將當期多攤銷(xiāo)的金額抵銷(xiāo)的同時(shí)還需要將存貨進(jìn)行抵銷(xiāo)。用公式可以表示為：抵銷(xiāo)當期該無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)的金額=未實(shí)現的內部交易損益×當年折舊率=(內部該無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格－該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值)×當年的折舊率。假定當年該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)假采用直線(xiàn)法，此時(shí)抵銷(xiāo)分錄為：
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo)
貸：存貨
假如考慮所得稅的情況下，按照2008年CPA考試輔導教材第429頁(yè)的說(shuō)法，“企業(yè)在編制合并報表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益導致合并資產(chǎn)負債中的資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其在納進(jìn)合并范圍的企業(yè)按照適用稅法的規定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時(shí)調整合并利潤表中的所得稅用度�！庇捎诤喜蟊韺е麓尕浀馁~面價(jià)值與其按照適用稅法規定確定的存貨計稅基礎之間金額不一致，因而也就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。應確認遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=(存貨的計稅基礎－存貨在個(gè)別資產(chǎn)負債表中的賬面價(jià)值)×所得稅稅率。
抵銷(xiāo)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅用度
3、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當期部分實(shí)現對外銷(xiāo)售。
在這種情況下，當期多攤銷(xiāo)金額，一部分以“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”列示在個(gè)別利潤表中，一部分以“存貨”項目列示在個(gè)別資產(chǎn)負債表中。因此在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，在對累計攤銷(xiāo)抵銷(xiāo)的同時(shí)，還需要同時(shí)對“存貨”和“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”進(jìn)行抵銷(xiāo)。用公式可以表示為：
對營(yíng)業(yè)本錢(qián)抵銷(xiāo)的金額=抵銷(xiāo)多攤銷(xiāo)的金額×銷(xiāo)售部分占此部分存貨的百分比
抵銷(xiāo)銷(xiāo)售本錢(qián)的金額=抵銷(xiāo)當期的多攤銷(xiāo)的金額－抵銷(xiāo)的存貨的價(jià)值=抵銷(xiāo)當期的多攤銷(xiāo)的金額×(1－銷(xiāo)售部分占此部分存貨的百分比)
抵銷(xiāo)分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo)
貸：存貨
營(yíng)業(yè)本錢(qián)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅用度
二、內部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易以后會(huì )計期間的抵銷(xiāo)處理
在連續編制合并會(huì )計報表的情況下，在以后會(huì )計期間。由于以前的內部交易影響到了本期會(huì )計報表，而本期合并報表時(shí)，母公司和子公司提供的本期個(gè)別的財務(wù)報表中包含了以前會(huì )計期間的未實(shí)現內部收益、無(wú)形資產(chǎn)多計金額和多攤銷(xiāo)金額。因此，首先將該內部交易形成的銷(xiāo)售損益、無(wú)形資產(chǎn)虛增金額和以前會(huì )計期間因無(wú)形資產(chǎn)虛增而多計提的折舊金額予以抵銷(xiāo)。這時(shí)的抵銷(xiāo)分錄只需將上面抵銷(xiāo)分錄中的“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”、“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”和“所得稅用度”用“未分配利潤——年初”替換。由于“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”、“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”和“所得稅用度”上期隨著(zhù)期末的結轉最后全部影響了“未分配利潤”項目，但本期合并報表時(shí)，其提供的個(gè)別財務(wù)報表“未分配利潤”項目仍然包括了從該企業(yè)團體角度上看上述未實(shí)現“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”、“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”和“所得稅用度”。其次對于本期多計提的折舊按照上述處理。
三、舉例說(shuō)明
甲公司為乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000萬(wàn)元的市場(chǎng)價(jià)格向乙公司購買(mǎi)某商標使用權(假定該商標使用權交易為獨占使用許可)，甲公司使用該商標的年限為5年，該商標使用權在乙企業(yè)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元。甲公司購買(mǎi)該商標使用權專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司每年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000萬(wàn)件，假定A公司無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法按直線(xiàn)法，適用的所得稅稅率為25％。
1、第一種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當年全部售出。
(1)由于2008年該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的A資產(chǎn)全部售出，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的金額已經(jīng)隨著(zhù)銷(xiāo)售的結轉計進(jìn)到了“營(yíng)業(yè)本錢(qián)”科目，因此，在抵銷(xiāo)多攤銷(xiāo)的40萬(wàn)元同時(shí)要把虛增銷(xiāo)售本錢(qián)加萬(wàn)元一起抵銷(xiāo)。2008當年的抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外收進(jìn) 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200 借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo) 40
貸：營(yíng)業(yè)本錢(qián) 40
(2)在連續編制合并報表情況下，2009年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：未分配利潤——年初 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo) 40
貸：未分配利潤——年初 40
2、第二種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當年全部未售出。
由于當年存貨沒(méi)有實(shí)現對外銷(xiāo)售，因此需將“存貨”項目抵銷(xiāo)40萬(wàn)元(=200／5)，以避免存貨的虛增。同時(shí)還應確認可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元(=40×25％)。抵銷(xiāo)分錄如下：
(1)2008年當年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外收進(jìn) 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo) 40
貸：存貨 加
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：所得稅用度 10
(2)在連續編制合并報表情況下，2009年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：未分配利潤年初 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo) 40
貸：存貨 40
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：未分配利潤——年初 10
3、第三種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當年售出400件，即售出了40％。
(1)當年營(yíng)業(yè)本錢(qián)應抵銷(xiāo)的金額=40×40％=16(萬(wàn)元)，存貨應抵銷(xiāo)的金額=40-16=40×(1-40％)=24(萬(wàn)元)，遞延所得稅資產(chǎn)=24×25％=6(萬(wàn)元)。2008年當年的抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外收進(jìn) 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo) 40
貸：營(yíng)業(yè)本錢(qián) 16
存貨 24
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6
貸：所得稅用度 6
(2)在連續編制報表情況下。2009年抵銷(xiāo)分錄如下：
借：未分配利潤—一年初 200
貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無(wú)形資產(chǎn)——累計攤銷(xiāo) 40
貸：未分配利潤——年初 16
存貨 24
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6
貸：未分配利潤——年初 6
綜上所述，根據購買(mǎi)企業(yè)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品不同銷(xiāo)售情況，進(jìn)行了不同的抵銷(xiāo)處理，從而避免了該企業(yè)團體無(wú)形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的虛增，避免了營(yíng)業(yè)本錢(qián)和所得稅用度虛增，從而夯實(shí)了企業(yè)團體的利潤。通過(guò)上述處理，能更真實(shí)的反映該企業(yè)團體的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而能為該合并報表的使用者提供相關(guān)的更真實(shí)可靠的財務(wù)信息。
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