內部交易固定資產(chǎn)計提減值準備后合并抵銷(xiāo)的會(huì )計處理

制度規定，固定資產(chǎn)應當在期末或每年年終時(shí)對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項計提減值準備。由于內部交易的固定資產(chǎn)在購入方因發(fā)生減值而計提的減值準備，已經(jīng)抵減了因內部銷(xiāo)售實(shí)現的利潤，這就意味著(zhù)該項固定資產(chǎn)內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現的銷(xiāo)售利潤，已經(jīng)發(fā)生了部分或全部抵減。而在編制合并報表時(shí)，又對該未實(shí)現的內部銷(xiāo)售利潤進(jìn)行了全額抵銷(xiāo)，這就造成該未實(shí)現的內部銷(xiāo)售利潤中計提了減值準備的部分金額，兩次抵減了集團利潤。因此，在編制合并報表時(shí)，應對未實(shí)現的內部銷(xiāo)售利潤中已計提了減值準備的部分金額予以抵銷(xiāo)，調整恢復多抵銷(xiāo)的集團利潤。
　　由于固定資產(chǎn)內部交易，主要涉及企業(yè)集團內部的成員企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給集團內部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用這一類(lèi)型，因此，本文就該類(lèi)型的內部交易固定資產(chǎn)在購入方計提減值準備后，集團（母公司）在編制合并報表時(shí)，所涉及的具體合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理談點(diǎn)看法。

　　一、不計提折舊的內部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

　�。ㄒ唬﹥炔抗潭ㄙY產(chǎn)交易發(fā)生當期的抵銷(xiāo)處理

　　首先，將銷(xiāo)售該產(chǎn)品的內部銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本予以抵銷(xiāo)，購買(mǎi)企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷(xiāo)售企業(yè)確認的損益部分也應予以抵銷(xiāo)。
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　　　　固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，應將內部交易固定資產(chǎn)期末多計提的減值準備予以抵銷(xiāo)。
　　借：固定資產(chǎn)減值準備
　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出
　　說(shuō)明：在不計提折舊的情況下，由于未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤引起的多計提減值準備的金額，不可能大于未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的金額，因此：
　　單項內部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準=該項內部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現的內部銷(xiāo)售利潤與期末該項固定資產(chǎn)減值準備余額兩者孰低的金額。
　　全部?jì)炔拷灰坠潭ㄙY產(chǎn)各期期末多計提的減值準備=Σ同期期末各單項內部交易固定資產(chǎn)多計提減值準備
　　若集團內發(fā)生了多項固定資產(chǎn)內部交易，不論其是否計提了折舊，在各期期末全部?jì)炔拷灰坠潭ㄙY產(chǎn)多計提的減值準備時(shí)，均應先分別求得各單項內部交易固定資產(chǎn)在該期期末多計提的減值準備，然后，再將其匯總求得該期期末全部?jì)炔拷灰坠潭ㄙY產(chǎn)多計提的減值準備。

　�。ǘ�）以后使用該固定資產(chǎn)的會(huì )計期間的抵銷(xiāo)處理

　　首先，將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤予以抵銷(xiāo)。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，應將內部交易固定資產(chǎn)上期末多計提的減值準備于以抵銷(xiāo)。
　　借：固定資產(chǎn)減值準備
　　　貸：期初未分配利潤
　　再次，在以下兩種情況下，還應分別作以下抵銷(xiāo)分錄（當內部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準備的金額等于上期期末多計提的減值準備的金額時(shí)，則無(wú)須作以下分錄）：
　　1、當內部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準備金額大于上期期末多計提的減值準備金額時(shí)，還應按其差額補抵多計提的減值準備：
　　借：固定資產(chǎn)減值準備
　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出（本期末多計提的減值準備－上期末多計提的減值準備）
　　2、當內部交易固定資產(chǎn)本期末多計提的減值準備金額小于上期末多計提的減值準備金額時(shí)，則還應按其差額恢復多抵銷(xiāo)的減值準備：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出
　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備（上期末多計提的減值準備－本期末多計提的減值準備）

　�。ㄈ�）內部交易固定資產(chǎn)變賣(mài)會(huì )計期間的會(huì )計處理

　　首先，將未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤對期初未分配利潤的予以抵銷(xiāo)。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出（營(yíng)業(yè)外收入）
　　其次，應將內部交易固定資產(chǎn)上期末多計提減值準備對本期期初未分配利潤的影響抵銷(xiāo)。
　　固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣(mài)處理時(shí)的會(huì )計期間，一方面，由于該項固定資產(chǎn)的減值準備隨著(zhù)固定資產(chǎn)的清理而核銷(xiāo)，已不存在減值準備科目中該項資產(chǎn)多計提減值準備的抵銷(xiāo)，但該多計提的減值準備卻轉入了固定資產(chǎn)清理科目的借方，進(jìn)而影響了當期損益，增加了當期利潤。因此，需對當期損益加以調整（若該項固定資產(chǎn)清理為凈收益，則調整營(yíng)業(yè)外收入，若該項固定資產(chǎn)清理為凈損失，則調整營(yíng)業(yè)外支出）。另一方面，由于購入企業(yè)上期期末多計提的減值準備影響到期初未分配利潤，則必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調整，因此，該抵銷(xiāo)分錄應為：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出（營(yíng)業(yè)外收入）
　　　貸：期初未分配利潤（上期末多計提的減值準備）

　　二、計提折舊的內部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

　�。ㄒ唬┊斊谫徺I(mǎi)并計提折舊的內部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

　　首先，將內部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤予以抵銷(xiāo)。
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　　　　固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，將內部交易固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷(xiāo)。
　　借：累計折舊
　　　貸：管理費用（當期多計提的折舊）
　　注：為簡(jiǎn)化，本文將內部交易固定資產(chǎn)假定為管理用固定資產(chǎn)
　　再次，應將內部交易固定資產(chǎn)當期期末多計提的減值準備予以抵銷(xiāo)。
　　借：固定資產(chǎn)減值準備
　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出（當期期末多計提的減值準備）
　　說(shuō)明：由于固定資產(chǎn)內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，抬高了集團內該項固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，也隨之抬高了該項固定資產(chǎn)的賬面凈值，而因固定資產(chǎn)賬面原價(jià)的提高而造成各期多計提的折舊，又反過(guò)來(lái)不斷抵減其抬高的部分賬面凈值。隨著(zhù)累計多計提折舊的不斷增加，被抬高的部分賬面凈值不斷減少，至該固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)時(shí)，其抬高的部分賬面凈值被批減為零。在各期期末，內部交易固定資產(chǎn)抬高的部分賬面凈值（被抵減后的剩余金額）等于未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤減去各期末累計多計提折舊的差額。因此，在計提折舊的情況下：
　　單項內部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準備=該項內部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現的內部銷(xiāo)售利潤減去期末該資產(chǎn)累計多計提折舊的差額與該期末該項資產(chǎn)減值準備余額兩者孰低的金額
　　全部?jì)炔拷灰坠潭ㄙY產(chǎn)各期期末多計提的減值準備=Σ同期期末各單項內部交易固定資產(chǎn)多計提減值準備

　�。ǘ�）以后會(huì )計期間的內部交易固定資產(chǎn)的批銷(xiāo)處理

　　首先，將內部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤抵銷(xiāo)。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，將以前會(huì )計期間內部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷(xiāo)。
　　借：累計折舊
　　　貸：期初未分配利潤（以前期間累計多計提的折舊）
　　第三，將本期多計提的折舊費用予以抵銷(xiāo)。
　　借：累計折舊
　　　貸：管理費用（本期多計提的折舊）
　　第四，應將內部交易固定資產(chǎn)上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響予以抵銷(xiāo)。
　　借：固定資產(chǎn)減值準備
　　　貸：期初未分配利潤（上期期末多計提的減值準備）
　　第五，在以下兩種情況下，還應分別作以下分錄。
　�。�1）當內部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準備大于上期期末多計提的減值準備時(shí)，則還應按其差額補抵多計提的減值準備：
　　借：固定資產(chǎn)減值準備
　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出（本期期末多計提的減值準備－上期期末多計提的減值準備）
　�。�2）當內部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準備小于上期期末多計提的減值準備時(shí)，則還應按其差額恢復多抵銷(xiāo)的減值準備：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出
　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備（上期期末多計提的減值準備－本期末多計提的減值準備）
�。ㄈ�）內部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷(xiāo)處理

　　如前所述，固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣(mài)處理時(shí)的期間，一方面，由于該項固定資產(chǎn)的減值準備隨著(zhù)固定資產(chǎn)的清理而核銷(xiāo)，已不存在減值準備科目中該項資產(chǎn)多計提減值準備的抵銷(xiāo)。但該多計提的減值準備卻轉入了固定資產(chǎn)清理科目，進(jìn)而了當期損益，因此，則需對當期損益加以調整（若該項固定資產(chǎn)清理為凈收益，則調整營(yíng)業(yè)外收入，若該項固定資產(chǎn)清理為凈損失，則調整營(yíng)業(yè)外支出）。另一方面，由于購入上期期末多計提的減值準備影響到本期期初未分配利潤，必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調整。固定資產(chǎn)內部交易清理期間的抵銷(xiāo)處理，具體如下：
　　1、內部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿(mǎn)進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理
　�。�1）將未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷(xiāo)。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入（營(yíng)業(yè)外支出）
　�。�2）將以前期間累計多計提的折舊對期初未分配利潤的影響抵銷(xiāo)。
　　借：營(yíng)業(yè)外收入（營(yíng)業(yè)外支出）
　　　貸：期初未分配利潤（以前期間累計多計提的折舊）
　�。�3）將本期多計提的折舊抵銷(xiāo)。
　　借：營(yíng)業(yè)外收入（營(yíng)業(yè)外支出）
　　　貸：管理費用（本期多計提的折舊）
　　以上三筆抵銷(xiāo)分錄，可以合并為以下抵銷(xiāo)分錄：
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：管理費用（金額為本期多計提的折舊金額）
　�。�4）應將上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響抵銷(xiāo)。
　　借：營(yíng)業(yè)外收入（營(yíng)業(yè)外支出）
　　　貸：期初未分配利潤（上期期末多計提的減值準備）
　　2、內部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理
　　固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)時(shí)，已不計提減值準備，因此，在內部交易固定資產(chǎn)超期使用清理期間，已不存在多計提減值準備的抵銷(xiāo)問(wèn)題；同時(shí)，也不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的內部銷(xiāo)售利潤的抵銷(xiāo)問(wèn)題和該固定資產(chǎn)使用多計提折舊的抵銷(xiāo)問(wèn)題。因此，在內部交易固定資產(chǎn)超期使用清理時(shí)的會(huì )計期間，編制合并報表時(shí)，不需進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。
　　3、內部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿(mǎn)提前清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理
　�。�1）將未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷(xiāo)。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出（營(yíng)業(yè)外收入）
　�。�2）抵銷(xiāo)多計提的折舊。
　　借：營(yíng)業(yè)外支出（營(yíng)業(yè)外收入）（累計多計提的折舊）
　　　貸：期初未分配利潤（以前期間累計多計提的折舊）
　　　　　管理費用（本期多計提的折舊）
　�。�3）應將上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響抵銷(xiāo)。
　　借：營(yíng)業(yè)外支出（營(yíng)業(yè)外收入）
　　　貸：期初未分配利潤（上期末多計提的減值準備）

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