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芻談資產(chǎn)減值準備 抵銷(xiāo)處理的基本原則
《制度》規定:“企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了,對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,并根據謹慎性原則的要求,合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備!卑凑铡镀髽I(yè)會(huì )計制度》的有關(guān)規定,企業(yè)需要計提減值準備的資產(chǎn)包括應收賬款、其他應收款、短期投資、長(cháng)期投資等諸多項目。同時(shí),由于各種資產(chǎn)項目確定減值的各不相同,而《合并會(huì )計報表暫行規定》先于《企業(yè)會(huì )計制度》頒布,對涉及有關(guān)資產(chǎn)減值準備的處理并沒(méi)有作出較為全面的規定。為此,本文將對編制合并會(huì )計報表時(shí)有關(guān)資產(chǎn)減值準備的抵銷(xiāo)處理原則作以下探討。處理原則一:抵銷(xiāo)因企業(yè)內部交易形成的資產(chǎn)項目和相應的負債或所有者權益項目時(shí),應同時(shí)將計提的相應的資產(chǎn)減值準備進(jìn)行抵銷(xiāo),并抵減相應的損益類(lèi)科目。例如應收賬款壞賬準備、長(cháng)期投資減值準備的抵銷(xiāo)。
處理原則二:發(fā)生在母公司和子公司、子公司相互之間內部購銷(xiāo)某項資產(chǎn)并且尚未處置時(shí),不應確認銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及損益。在編制合并會(huì )計報表時(shí),除了將確認的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤予以抵銷(xiāo)之外,還需要重新確定應計提的資產(chǎn)減值準備,對于購買(mǎi)企業(yè)的已確認的資產(chǎn)減值準備如果存在少提或多提的情況,應予以補提或沖回。
值得注意的是,由于不同資產(chǎn)期末計提資產(chǎn)減值準備的方法各異,重新確定資產(chǎn)減值準備的方法也不一樣,關(guān)鍵是確定資產(chǎn)項目的原始成本或者賬面價(jià)值,借以確定應計提的資產(chǎn)減值準備。①存貨跌價(jià)準備。對于整個(gè)企業(yè)集團來(lái)說(shuō),應按該存貨的原始成本,即企業(yè)集團內部銷(xiāo)售企業(yè)的存貨原始成本與期末可變現凈值孰低重新確定應計提的存貨跌價(jià)準備。②固定資產(chǎn)減值準備。對于整個(gè)企業(yè)集團來(lái)說(shuō),應按該固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)為基礎的累計折舊作為該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較,重新確定應計提的固定資產(chǎn)減值準備。③無(wú)形資產(chǎn)減值準備。對于整個(gè)企業(yè)集團來(lái)說(shuō),應按該無(wú)形資產(chǎn)不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)為基礎計算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額作為該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較,重新確定應計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備。
處理原則三:在連續編制合并會(huì )計報表時(shí),上期補提或沖回的資產(chǎn)減值準備的數額,也就是上期相應的損益類(lèi)科目增減的數額,最終也會(huì )到本期合并利潤分配表中的期初未分配利潤數額的增減。因此,連續編制合并會(huì )計報表時(shí),還必須將上期補提或沖回資產(chǎn)減值準備而抵銷(xiāo)的損益類(lèi)科目的數額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷(xiāo),調整本期期初未分配利潤的數額。
處理原則四:在連續編制合并會(huì )計報表時(shí):①如果因企業(yè)內部交易形成的資產(chǎn)項目應予抵銷(xiāo),如應收賬款、其他應收款、長(cháng)期投資等,則本期該資產(chǎn)項目在個(gè)別會(huì )計報表中補提或者沖銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準備的數額(本期內部資產(chǎn)項目增減數額計提的減值準備)也應相應予以抵銷(xiāo)。②如果該資產(chǎn)項目仍然存在或部分存在,如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等,則仍然需要重新確定應計提的資產(chǎn)減值準備,并與本期在個(gè)別會(huì )計報表中的購買(mǎi)企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備的數額比較后確定應予補提或者轉回的差額部分。
值得注意的是,根據處理原則三,因調整上期補提或沖回資產(chǎn)減值準備而抵銷(xiāo)的損益類(lèi)科目,對本期期初未分配利潤的影響,同時(shí)抵銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準備也應作為本期期初已抵銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準備考慮在內。限于篇幅,我們通過(guò)較為復雜的固定資產(chǎn)減值準備的抵銷(xiāo)為例對上述原則進(jìn)行說(shuō)明:
例:A公司和B公司均為同一母公司的子公司,A公司20×0年以50萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司,其銷(xiāo)售成本30萬(wàn)元。B公司購買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用,按50萬(wàn)元的原價(jià)入賬。假設B公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊,預計凈殘值為零。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為當年1月1日,為簡(jiǎn)化處理,該固定資產(chǎn)在12月份計提折舊。應予抵銷(xiāo)的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤為20萬(wàn)元,多計提的折舊額為4萬(wàn)元。期末該固定資產(chǎn)的可收回金額為35萬(wàn)元,B公司計提的固定資產(chǎn)減值準備5萬(wàn)元。
母公司編制合并報表時(shí),應進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元;貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30萬(wàn)元,固定資產(chǎn)原價(jià)20萬(wàn)元。借:累計折舊4萬(wàn)元;貸:管理費用4萬(wàn)元。對于整個(gè)集團而言,固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的實(shí)際原價(jià)應為30萬(wàn)元,以不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)為基礎的累計折舊為6萬(wàn)元,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為24萬(wàn)元。期末該固定資產(chǎn)可收回金額為35萬(wàn)元,固定資產(chǎn)實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值,期末不計提固定資產(chǎn)減值準備。參照處理原則二,故應將個(gè)別報表中計提的5萬(wàn)元減值準備轉回。借:固定資產(chǎn)減值準備5萬(wàn)元;貸:營(yíng)業(yè)外支出5萬(wàn)元。連續編制合并會(huì )計報表時(shí),應進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理:借:期初未分配利潤20萬(wàn)元;貸:固定資產(chǎn)原價(jià)20萬(wàn)元。抵銷(xiāo)對當期期初未分配利潤的,參照處理原則三處理:借:固定資產(chǎn)減值準備5萬(wàn)元;貸:期初未分配利潤5萬(wàn)元。
重新確定應計提的固定資產(chǎn)減值準備,并與本期在個(gè)別會(huì )計報表中的購買(mǎi)企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備比較后,確定應予補提或者轉回的差額部分,參照處理原則四處理:
①固定資產(chǎn)本期實(shí)際發(fā)生減值。20×1年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計提折舊,B公司個(gè)別報表中,年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為25萬(wàn)元,可收回金額為15萬(wàn)元,B公司本期計提固定資產(chǎn)減值準備10萬(wàn)元。對于企業(yè)集團而言,該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為30萬(wàn)元,計提的累計折舊為12萬(wàn)元,上期沒(méi)有計提固定資產(chǎn)減值準備,期末賬面價(jià)值為18萬(wàn)元,可收回金額為15萬(wàn)元,固定資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生減值,期末應計提固定資產(chǎn)減值準備3萬(wàn)元。由于期初已抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準備5萬(wàn)元,故本期期末轉回的固定資產(chǎn)減值準備為2萬(wàn)元(10-5-3),會(huì )計處理為:借:固定資產(chǎn)減值準備2萬(wàn)元;貸:營(yíng)業(yè)外支出2萬(wàn)元。
②固定資產(chǎn)本期實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值。假設20×1年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計提折舊,B公司個(gè)別報表中,年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為25萬(wàn)元,可收回金額為20萬(wàn)元,B公司本期計提固定資產(chǎn)減值準備5萬(wàn)元。對于企業(yè)集團而言,該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為30萬(wàn)元,計提的累計折舊為12萬(wàn)元,上期沒(méi)有計提固定資產(chǎn)減值準備,期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18萬(wàn)元,可收回金額為20萬(wàn)元,固定資產(chǎn)實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值,期末不應計提固定資產(chǎn)減值準備。期初已抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準備5萬(wàn)元,故本期期末需要抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準備金額為0(5-5),不需處理。
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