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芻談資產(chǎn)減值準備 抵銷(xiāo)處理的基本原則
《制度》規定：“企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備�！卑凑铡镀髽I(yè)會(huì )計制度》的有關(guān)規定，企業(yè)需要計提減值準備的資產(chǎn)包括應收賬款、其他應收款、短期投資、長(cháng)期投資等諸多項目。同時(shí)，由于各種資產(chǎn)項目確定減值的各不相同，而《合并會(huì )計報表暫行規定》先于《企業(yè)會(huì )計制度》頒布，對涉及有關(guān)資產(chǎn)減值準備的處理并沒(méi)有作出較為全面的規定。為此，本文將對編制合并會(huì )計報表時(shí)有關(guān)資產(chǎn)減值準備的抵銷(xiāo)處理原則作以下探討。處理原則一：抵銷(xiāo)因企業(yè)內部交易形成的資產(chǎn)項目和相應的負債或所有者權益項目時(shí)，應同時(shí)將計提的相應的資產(chǎn)減值準備進(jìn)行抵銷(xiāo)，并抵減相應的損益類(lèi)科目。例如應收賬款壞賬準備、長(cháng)期投資減值準備的抵銷(xiāo)。
處理原則二：發(fā)生在母公司和子公司、子公司相互之間內部購銷(xiāo)某項資產(chǎn)并且尚未處置時(shí)，不應確認銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及損益。在編制合并會(huì )計報表時(shí)，除了將確認的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤予以抵銷(xiāo)之外，還需要重新確定應計提的資產(chǎn)減值準備，對于購買(mǎi)企業(yè)的已確認的資產(chǎn)減值準備如果存在少提或多提的情況，應予以補提或沖回。
值得注意的是，由于不同資產(chǎn)期末計提資產(chǎn)減值準備的方法各異，重新確定資產(chǎn)減值準備的方法也不一樣，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)項目的原始成本或者賬面價(jià)值，借以確定應計提的資產(chǎn)減值準備。①存貨跌價(jià)準備。對于整個(gè)企業(yè)集團來(lái)說(shuō)，應按該存貨的原始成本，即企業(yè)集團內部銷(xiāo)售企業(yè)的存貨原始成本與期末可變現凈值孰低重新確定應計提的存貨跌價(jià)準備。②固定資產(chǎn)減值準備。對于整個(gè)企業(yè)集團來(lái)說(shuō)，應按該固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)為基礎的累計折舊作為該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較，重新確定應計提的固定資產(chǎn)減值準備。③無(wú)形資產(chǎn)減值準備。對于整個(gè)企業(yè)集團來(lái)說(shuō)，應按該無(wú)形資產(chǎn)不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)為基礎計算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額作為該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較，重新確定應計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備。
處理原則三：在連續編制合并會(huì )計報表時(shí)，上期補提或沖回的資產(chǎn)減值準備的數額，也就是上期相應的損益類(lèi)科目增減的數額，最終也會(huì )到本期合并利潤分配表中的期初未分配利潤數額的增減。因此，連續編制合并會(huì )計報表時(shí)，還必須將上期補提或沖回資產(chǎn)減值準備而抵銷(xiāo)的損益類(lèi)科目的數額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷(xiāo)，調整本期期初未分配利潤的數額。
處理原則四：在連續編制合并會(huì )計報表時(shí)：①如果因企業(yè)內部交易形成的資產(chǎn)項目應予抵銷(xiāo)，如應收賬款、其他應收款、長(cháng)期投資等，則本期該資產(chǎn)項目在個(gè)別會(huì )計報表中補提或者沖銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準備的數額（本期內部資產(chǎn)項目增減數額計提的減值準備）也應相應予以抵銷(xiāo)。②如果該資產(chǎn)項目仍然存在或部分存在，如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，則仍然需要重新確定應計提的資產(chǎn)減值準備，并與本期在個(gè)別會(huì )計報表中的購買(mǎi)企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備的數額比較后確定應予補提或者轉回的差額部分。
值得注意的是，根據處理原則三，因調整上期補提或沖回資產(chǎn)減值準備而抵銷(xiāo)的損益類(lèi)科目，對本期期初未分配利潤的影響，同時(shí)抵銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準備也應作為本期期初已抵銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準備考慮在內。限于篇幅，我們通過(guò)較為復雜的固定資產(chǎn)減值準備的抵銷(xiāo)為例對上述原則進(jìn)行說(shuō)明：
例：Ａ公司和Ｂ公司均為同一母公司的子公司，Ａ公司２０×０年以５０萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給Ｂ公司，其銷(xiāo)售成本３０萬(wàn)元。Ｂ公司購買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按５０萬(wàn)元的原價(jià)入賬。假設Ｂ公司對該固定資產(chǎn)按５年的使用期限計提折舊，預計凈殘值為零。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為當年１月１日，為簡(jiǎn)化處理，該固定資產(chǎn)在１２月份計提折舊。應予抵銷(xiāo)的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤為２０萬(wàn)元，多計提的折舊額為４萬(wàn)元。期末該固定資產(chǎn)的可收回金額為３５萬(wàn)元，Ｂ公司計提的固定資產(chǎn)減值準備５萬(wàn)元。
母公司編制合并報表時(shí)，應進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入５０萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本３０萬(wàn)元，固定資產(chǎn)原價(jià)２０萬(wàn)元。借：累計折舊４萬(wàn)元；貸：管理費用４萬(wàn)元。對于整個(gè)集團而言，固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的實(shí)際原價(jià)應為３０萬(wàn)元，以不包含未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的原價(jià)為基礎的累計折舊為６萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為２４萬(wàn)元。期末該固定資產(chǎn)可收回金額為３５萬(wàn)元，固定資產(chǎn)實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值，期末不計提固定資產(chǎn)減值準備。參照處理原則二，故應將個(gè)別報表中計提的５萬(wàn)元減值準備轉回。借：固定資產(chǎn)減值準備５萬(wàn)元；貸：營(yíng)業(yè)外支出５萬(wàn)元。連續編制合并會(huì )計報表時(shí)，應進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：借：期初未分配利潤２０萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)２０萬(wàn)元。抵銷(xiāo)對當期期初未分配利潤的，參照處理原則三處理：借：固定資產(chǎn)減值準備５萬(wàn)元；貸：期初未分配利潤５萬(wàn)元。
重新確定應計提的固定資產(chǎn)減值準備，并與本期在個(gè)別會(huì )計報表中的購買(mǎi)企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備比較后，確定應予補提或者轉回的差額部分，參照處理原則四處理：
①固定資產(chǎn)本期實(shí)際發(fā)生減值。２０×１年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計提折舊，Ｂ公司個(gè)別報表中，年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為２５萬(wàn)元，可收回金額為１５萬(wàn)元，Ｂ公司本期計提固定資產(chǎn)減值準備１０萬(wàn)元。對于企業(yè)集團而言，該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為３０萬(wàn)元，計提的累計折舊為１２萬(wàn)元，上期沒(méi)有計提固定資產(chǎn)減值準備，期末賬面價(jià)值為１８萬(wàn)元，可收回金額為１５萬(wàn)元，固定資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生減值，期末應計提固定資產(chǎn)減值準備３萬(wàn)元。由于期初已抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準備５萬(wàn)元，故本期期末轉回的固定資產(chǎn)減值準備為２萬(wàn)元（１０－５－３），會(huì )計處理為：借：固定資產(chǎn)減值準備２萬(wàn)元；貸：營(yíng)業(yè)外支出２萬(wàn)元。
②固定資產(chǎn)本期實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值。假設２０×１年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計提折舊，Ｂ公司個(gè)別報表中，年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為２５萬(wàn)元，可收回金額為２０萬(wàn)元，Ｂ公司本期計提固定資產(chǎn)減值準備５萬(wàn)元。對于企業(yè)集團而言，該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為３０萬(wàn)元，計提的累計折舊為１２萬(wàn)元，上期沒(méi)有計提固定資產(chǎn)減值準備，期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為１８萬(wàn)元，可收回金額為２０萬(wàn)元，固定資產(chǎn)實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值，期末不應計提固定資產(chǎn)減值準備。期初已抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準備５萬(wàn)元，故本期期末需要抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準備金額為０（５－５），不需處理。
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