合并財務(wù)報表中內部商品交易產(chǎn)生的所得稅抵銷(xiāo)處理

【摘 要】 本文將從賬面價(jià)值與計稅基礎的角度對合并財務(wù)報表中由于內部交易產(chǎn)生的有關(guān)所得稅問(wèn)題進(jìn)行分析，并進(jìn)行相應的抵銷(xiāo)處理，以客觀(guān)、合理地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
　　【關(guān)鍵詞】 合并財務(wù)報表； 所得稅； 賬面價(jià)值； 計稅基礎
　　
　　2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第33號—合并財務(wù)報表》對我國合并財務(wù)報表的編制程序等作了較詳細的規定，但是對合并財務(wù)報表中有關(guān)所得稅抵銷(xiāo)的問(wèn)題并未涉及。
　　當企業(yè)集團內部發(fā)生商品交易業(yè)務(wù)時(shí)，銷(xiāo)售企業(yè)將集團內部銷(xiāo)售作為收入確認并計算銷(xiāo)售利潤；而購買(mǎi)企業(yè)則以支付的價(jià)款作為成本入賬。但從整個(gè)企業(yè)集團來(lái)看，集團內部企業(yè)之間的商品購銷(xiāo)活動(dòng)實(shí)際上相當于企業(yè)內部物資調撥活動(dòng)，既不會(huì )實(shí)現利潤，也不會(huì )增加商品的價(jià)值。按照《企業(yè)會(huì )計準則第33號—合并財務(wù)報表》的規定，在期末編制合并財務(wù)報表時(shí)，應將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。
　　但是，未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)使得內部商品交易形成的存貨在合并資產(chǎn)負債表體現的賬面價(jià)值與其按照稅法規定確定的計稅基礎存在暫時(shí)性差異。在合并資產(chǎn)負債表上，內部商品交易進(jìn)行的抵銷(xiāo)處理使資產(chǎn)的賬面價(jià)值中不包括內部商品交易中形成的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益，但是此未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益卻構成了計稅基礎的一部分。
　　因此，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益導致合并資產(chǎn)負債表中存貨的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時(shí)調整合并利潤表中的所得稅費用。對確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債應在未來(lái)該商品實(shí)現對外銷(xiāo)售時(shí)再予以轉回。
　　如果對內部商品交易形成的存貨計提了減值準備，則根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》規定，應按其存貨的賬面價(jià)值與計稅基礎的差異，確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在單個(gè)資產(chǎn)負債表上對由于計提減值準備存在的暫時(shí)性差異已按適用稅率確認了遞延所得稅資產(chǎn)，則在編制合并財務(wù)報表時(shí)，應對此存貨在單個(gè)財務(wù)報表上確認了的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷(xiāo)。
　　以下筆者將舉例，針對內部商品交易中產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行全面的抵銷(xiāo)，以合理、客觀(guān)地反映企業(yè)集團存在內部商品交易情況下的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。
　　
　　一、當期內部購進(jìn)商品抵銷(xiāo)處理
　　
　�。ㄒ唬┎豢紤]存貨跌價(jià)準備情況
　　例1，甲公司2008年向乙公司銷(xiāo)售商品200件，單價(jià)每件5萬(wàn)元，金額為1000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為800萬(wàn)元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%。乙公司購進(jìn)的該商品2008年有40%（80件）未實(shí)現對外銷(xiāo)售而形成期末存貨，則2008年12月31日，存貨中未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤為80萬(wàn)元[（1000-800）×40%]。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。
　　在編制2008年合并財務(wù)報表時(shí)，應進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：
　　借：營(yíng)業(yè)收入1000
　　 貸：營(yíng)業(yè)成本 920
　　存貨 80
　　這樣，A商品在2008年的合并財務(wù)報表上的賬面價(jià)值為320（1000×40％－80）萬(wàn)元，但是計稅基礎為400萬(wàn)元，則此可抵扣暫時(shí)性差異應在合并財務(wù)報表上確認遞延所得稅資產(chǎn)20（80×25％）萬(wàn)元，會(huì )計處理如下：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20
　　 貸：所得稅費用20
　�。ǘ�）考慮存貨跌價(jià)準備的情況
　　例2，沿用【例1】資料。在期末乙公司對購入的商品計提了存貨跌價(jià)準備20萬(wàn)元。
　　在編制2008年合并財務(wù)報表時(shí)，對其交易進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：
　　借：營(yíng)業(yè)收入1000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本 920
　　 存貨 80
　　確認存貨中未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20
　　 貸：所得稅費用 20
　　因計提的存貨跌價(jià)準備在存貨中未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤范圍內，所以應將其全額抵銷(xiāo)。
　　借：存貨—存貨跌價(jià)準備 20
　　 貸：資產(chǎn)減值損失 20
　　應對由于存貨計提跌價(jià)準備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財務(wù)報表上確認的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)處理如下：
　　借：所得稅費用 5
　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25％） 　　二、編制連續合并財務(wù)報表時(shí)的抵銷(xiāo)處理
　　
　　在連續編制合并財務(wù)報表時(shí)，對于上期編制調整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤表中的項目及所有者權益變動(dòng)表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應用“未分配利潤—年初”項目代替。
　　例3，沿用【例1】和【例2】資料。乙公司在2009年將2008年向甲公司購入的A商品對外銷(xiāo)售了60件，剩余20件A商品2009年12月31日的可變現凈值為90萬(wàn)元。
　　則在編制合并財務(wù)報表時(shí)，首先將上期抵銷(xiāo)的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤等對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)處理如下：
　　借：未分配利潤—年初 80
　　 貸：營(yíng)業(yè)成本 80
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20
　　 貸：未分配利潤—年初 20
　　借：存貨—存貨跌價(jià)準備 20
　　 貸：未分配利潤—年初 20
　　借：未分配利潤—年初5
　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)5
　　對本期期末存貨中未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤進(jìn)行抵銷(xiāo)：
　　借：營(yíng)業(yè)成本20
　　 貸：存貨20
　　期末存貨中未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤20萬(wàn)元，在不考慮存貨跌價(jià)準備的情況下，應確認遞延所得稅資產(chǎn)的余額為5萬(wàn)元，本期應轉回遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元。
　　借：所得稅費用15
　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15
　　對本期銷(xiāo)售商品結轉的存貨跌價(jià)準備進(jìn)行抵銷(xiāo)：
　　借：營(yíng)業(yè)成本 15
　　 貸：存貨——存貨跌價(jià)準備 15
　　剩余A商品20件的可變現凈值為90萬(wàn)元，成本為100萬(wàn)元，乙公司2009年12月31日計提存貨跌價(jià)準備的余額為10萬(wàn)元，小于存貨中未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤20萬(wàn)元，應將存貨跌價(jià)準備的余額全部抵銷(xiāo)。在此之前，已抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準備5萬(wàn)元（20-15），所以本期應抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準備5萬(wàn)元，抵銷(xiāo)處理如下：
　　借：存貨—存貨跌價(jià)準備 5
　　 貸：資產(chǎn)減值損失 5
　　期末結存的商品因抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準備應抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬(wàn)元（10×25%），因年初已抵銷(xiāo)5萬(wàn)元，所以，本期應轉回2.5萬(wàn)元，抵銷(xiāo)處理如下：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5
　　 貸：所得稅費用2.5 ●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 財政部.企業(yè)會(huì )計準則.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
　　[2] 財政部會(huì )計司.企業(yè)會(huì )計準則講解.北京:人民出版社，2006.
　　[3] 張志鳳.合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認和計量.財政研究，2008年4期.

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