企業(yè)會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理分析

　　摘 要：合并會(huì )計報表是由若干個(gè)法人組成的經(jīng)濟意義上的會(huì )計主體，它不同于匯總會(huì )計報表，因此，必須統一母子公司會(huì )計報表決算日、會(huì )計期間及會(huì )計政策，采用權益法核算股權投資，對子公司外幣表示的會(huì )計報表進(jìn)行折算。這樣，合并會(huì )計報表才能夠對外提供反映母子公司組成的企業(yè)集團整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì )計信息，有利于避免一些企業(yè)集團利用內部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì )計報表的情況發(fā)生。

　　關(guān)鍵詞：會(huì )計合并;抵消會(huì )計;會(huì )計處理

　　1 企業(yè)會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理必要性分析

　　合并財務(wù)報表編制是財務(wù)會(huì )計不可或缺的一部分，其在會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理環(huán)節發(fā)揮著(zhù)極其重要的現實(shí)作用。同時(shí)實(shí)務(wù)處理中抵銷(xiāo)分錄形式較復雜，再加上借貸方對應關(guān)系不明確，以致會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理過(guò)程中存在的缺陷不易發(fā)覺(jué)。為規范會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理，要求重點(diǎn)研究企業(yè)并購過(guò)程中長(cháng)期股權投資、母子公司之間內部交易業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)處理原理，進(jìn)一步明確合并財務(wù)報表編制思路，依托逆推的分析方法，結合企業(yè)并購的交易實(shí)質(zhì)全面探究會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理相關(guān)事宜。

　　企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上為將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并為一個(gè)新的經(jīng)濟實(shí)體，此形勢下需要將參與合并的報告主體所做的業(yè)務(wù)置于期末編制合并財務(wù)報表時(shí)轉換為基于新的合并后經(jīng)濟實(shí)體的業(yè)務(wù)處理，同時(shí)企業(yè)合并處理時(shí)應將參與合并的企業(yè)之前的相關(guān)業(yè)務(wù)處理予以沖銷(xiāo)。所以如此對參與合并的企業(yè)之前的相關(guān)業(yè)務(wù)處理進(jìn)行沖銷(xiāo)始終為學(xué)術(shù)界熱點(diǎn)研究問(wèn)題之一。根據現行會(huì )計準則之要求，以合并后的經(jīng)濟實(shí)體為會(huì )計主體分析合并易引發(fā)重復項目現象，之后開(kāi)展相應抵銷(xiāo)處理活動(dòng)，運用上述方法進(jìn)行會(huì )計合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理雖能夠達到一步到位的效果，但易導致抵銷(xiāo)分錄借貸方對應關(guān)系不明確，難以全面、精確的反映出業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)過(guò)程。

　　另外采用減值測試法對商譽(yù)進(jìn)行會(huì )計處理能夠起到拓展盈余管理空間的作用。其中在運用減值測試法時(shí)需要明確兩個(gè)概念，一是商譽(yù)之所以要分攤進(jìn)去考慮減值，其原因在于商譽(yù)無(wú)法獨立產(chǎn)生現金流;二是資產(chǎn)組即是能夠獨立產(chǎn)生現金流的最小的組合。

　　目前，我國經(jīng)濟體制正處于轉型階段，因國內經(jīng)濟市場(chǎng)中仍存在部分不穩定因素，給予商譽(yù)會(huì )計處理帶來(lái)了一系列挑戰。同時(shí)，估值技術(shù)是減值測試的基礎，而人員的主觀(guān)判斷是影響估值技術(shù)是否得以高效應用的關(guān)鍵。當前，我國上市公司治理環(huán)節還面臨著(zhù)一些問(wèn)題，其主要表現在公司高層管理人員誠信意識薄弱，人生觀(guān)、價(jià)值觀(guān)、道德觀(guān)嚴重缺失，公司會(huì )計人員從業(yè)技能水平不高，職業(yè)道德素養低下。上述這些問(wèn)題均直接影響到減值測試中的會(huì )計估計、會(huì )計選擇等工作。

　　2 我國合并會(huì )計報表的合并范圍

　�、倌腹�司擁有其半數以上權益性資產(chǎn)的被投資企業(yè)，包括母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本;母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本;母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數以上權益性資本。

　�、诒荒腹�司控制的其他被投資企業(yè)存在如下情況之一者，就應當視為母公司能夠對其實(shí)施控制：通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數以上表決權;根據章程或協(xié)議有權控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權任免公司董事會(huì )等類(lèi)似權利機構的多數成員;在公司董事會(huì )或類(lèi)似權利機構會(huì )議有半數以上的投票權。

　　3 企業(yè)合并抵消會(huì )計處理技巧分析

　　現階段，國內多數母公司通常采用成本法對子公司的長(cháng)期股權投資予以核算，這種核算方法不利于研究合并財務(wù)報表盈余管理。根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號――長(cháng)期股權投資》規定，母公司采用成本法對子公司的長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算并編制合并財務(wù)報表時(shí)可選用權益法予以調整。而舊會(huì )計準則規定，母公司直接采用權益法對子公司的長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算并編制合并財務(wù)報表。與舊會(huì )計準則相比，新會(huì )計準則相關(guān)規定更具科學(xué)性、合理性、準確性，但是二者之間的變化使得母公司利潤與合并利潤更加復雜化。

　　筆者指出，憑借合并財務(wù)報表編制的復雜程序操作利潤是上市公司合并財務(wù)報表盈余管理的重要工具，其中該工具主要體現在盈余造假和盈余管理兩個(gè)方面。對于個(gè)別報表而言，其是以原始業(yè)務(wù)記錄、賬簿體系及記賬憑證為依據所編制的財務(wù)報表;對于合并報表而言，其是以個(gè)別報表為基礎，由母公司通過(guò)抵銷(xiāo)、合并等程序所編制的報表。無(wú)論是個(gè)別報表還是合并報表，其均為企業(yè)管理層操作利潤營(yíng)造了良好的契機。

　　例如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)未實(shí)現利潤抵銷(xiāo)，存貨中連續編制合并財務(wù)報表時(shí)。

　�、偌僭O期初未售：本期全部售出。借：未分配利潤――期初;貸：營(yíng)業(yè)成本。

　�、诒酒谫徣耄罕酒谌�部售出。借：營(yíng)業(yè)收入;貸：營(yíng)業(yè)成本。

　�、燮谀┱{整。借：營(yíng)業(yè)成本(未售出存貨未實(shí)現利潤);貸：存貨。

　　涉及所得稅。借：遞延所得稅資產(chǎn);貸：所得稅費用。

　　連續。借：遞延所得稅資產(chǎn);貸：未分配利潤――期初。

　　涉及減值的處理。借：存貨――存貨跌價(jià)準備;貸：資產(chǎn)減值損失/未分配利潤――期初。

　　本文基于母、子公司和合并后的整體為會(huì )計主體之上，著(zhù)重分析認為參與合并的單個(gè)報告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)全部確認為內部交易現象，并得到分析結果：著(zhù)力于合并后報告主體的視角分析可等同于單個(gè)報告主體之間并未發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)處理，即要求母子公司單獨的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行逆向處理后合并。以甲、乙企業(yè)為例，甲乙兩企業(yè)發(fā)生合并，之后對雙方業(yè)務(wù)往來(lái)雙方開(kāi)展基于以甲企業(yè)與乙企業(yè)為報告主體的賬務(wù)處理，期末編制合并財務(wù)報表時(shí)應將甲、乙企業(yè)所制會(huì )計分錄予以逆做處理，即將以往的貸記為借，將以往的借記為貸，然后對甲、乙雙方反做的分錄進(jìn)行合并，上述整個(gè)過(guò)程便為合并抵銷(xiāo)分錄。

　　與其他相比，合并抵銷(xiāo)分錄思路清晰，既有助于企業(yè)深入理解會(huì )計處理的原理，又能夠保障會(huì )計信息的真實(shí)性、全面性。文章通過(guò)舉例充分驗證了合并財務(wù)報表抵銷(xiāo)分錄的思路，其獲取的結果與直接基于重復項目的分析所作的抵銷(xiāo)始終保持一致性。另一方面，深入分析應用合并業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)處理路徑發(fā)現，新股東在子公司中的權益較合并前原股東在子公司中的權益有所增加，其符合“商譽(yù)”確認原則，所以只有存在該效應單純的不公平交易，才有可能形成商譽(yù)。

　　4 結 語(yǔ)

　　合并會(huì )計報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現金流量表，這些會(huì )計報表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì )計報表為基礎編制的，對于企業(yè)集團內部相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在其個(gè)別的會(huì )計報表中已分別進(jìn)行了反映，但從整個(gè)企業(yè)集團的角度出發(fā)，在編制合并報表時(shí)，必然包含著(zhù)重復計算的因素。因此，在編制整個(gè)企業(yè)集團的合并會(huì )計報表時(shí)，必須將這些重復計算的因素予以抵銷(xiāo)。

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