新舊企業(yè)會(huì )計準則所得稅會(huì )計處理之分析比較的論文
摘要:針對按照會(huì )計制度計算的稅前會(huì )計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間的差異,在會(huì )計核算中可以采用兩種不同的方法進(jìn)行處理,即應付稅款法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。筆者試圖通過(guò)對兩種方法的分析比較,給使用者提供一些選擇依據。
關(guān)鍵詞:應付稅款法;資產(chǎn)負債表債務(wù)法;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負債
2000年12月《企業(yè)會(huì )計制度》規定,允許企業(yè)計算所得稅時(shí),用應付稅款法計算所得稅,2006年2月15日財政部又頒布《企業(yè)會(huì )計準則第18號一所得稅》規定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會(huì )計處理,那么各大中小企業(yè)到底該選擇何種方式計算所得稅,我們不妨做一下比較,再進(jìn)行選擇。
一、二者概念區別
應付稅款法,是指本期稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益,而不遞延到以后各期的會(huì )計處理方法。在應付稅款法下,不需要確認稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額,因此當期計入損益的所得稅費用等于當期按應納稅所得額計算的應交所得稅。
采用應付稅款法核算時(shí),需要設置兩個(gè)科目:“所得稅費用”科目,核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費用;“應交稅費——應交所得稅”科目,核算企業(yè)應交的所得稅。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法,要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會(huì )計準則規定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規定確定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別為應納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎上確定每一會(huì )計期間利潤表中的所得稅費用,計算公式為:
本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
其中概念中所指的暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的差額。根據該差額對未來(lái)應稅金額影響的不同,暫時(shí)性差異分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
。ㄒ唬⿷{稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí),將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時(shí)性差異。由于該暫時(shí)性差異的轉回,會(huì )進(jìn)一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得額金額,在其產(chǎn)生當期應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債,當資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計稅基礎或負債的賬面價(jià)值小于其計稅基礎時(shí),會(huì )形成應納稅暫時(shí)性差異。
。ǘ┛傻挚蹠簳r(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí),將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉回時(shí)會(huì )減少轉回期間的應納稅所得額,減少未來(lái)期間的應交所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當期,符合確認條件時(shí),應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),當資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計稅基礎或負債的賬面價(jià)值大于其計稅基礎時(shí),會(huì )形成可抵扣暫時(shí)性差異。
采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算時(shí),需要設置四個(gè)科目:“所得稅費用”科目,核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費用;“應交稅費——應交所得稅”科目,核算企業(yè)應交的所得稅;“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,核算企業(yè)根據所得稅準則確認的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn);“遞延所得稅負債“科目,核算企業(yè)根據所得稅準則確認的應納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負債。
二、二者賬務(wù)處理區別
下面我們以同一案例為例,用這兩種方法計算所得稅,總結各自的利弊。
a公司2007年度利潤表中利潤總額為3000萬(wàn)元,該公司適用的所得稅稅率為25%,遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債不存在期初余額,與所得稅核算有關(guān)的情況如下:
2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中,會(huì )計處理與稅收處理存在差別的有:
。1)2007年1月開(kāi)始計提折舊的一項固定資產(chǎn),成本為1500萬(wàn)元,使用年限為10年,凈殘值為0,會(huì )計處理按雙倍余額遞減法計提折舊,稅收處理按直線(xiàn)法計提折舊,假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會(huì )計規定相同。
。2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現金500萬(wàn)元,假定按照稅法規定,企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。
。3)本期取得的作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬(wàn)元,2007年12月31日的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。稅法規定,以公允價(jià)值計量的交易性金融資產(chǎn)持有期間市價(jià)變動(dòng)不計入應納稅所得額。
。4)違反環(huán)保法規定應支付罰款250萬(wàn)元。
。5)期末對持有的存貨計提了75萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準備,原賬面價(jià)值2075萬(wàn)元。
2008年度利潤表中利潤總額為4555萬(wàn)元,與所得稅核算有關(guān)的情況如下:
。1)期末對持有的存貨計提了200萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準備,原賬面價(jià)值4200萬(wàn)元。
。2)本期取得的作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為1000萬(wàn)元,2008年12月31日的公允價(jià)值為1675萬(wàn)元。
。3)對售后產(chǎn)品保修,預計負債250萬(wàn)元。
。ㄒ唬┤舨捎脩抖惪罘ㄟM(jìn)行賬務(wù)處理
1、2007年全年應納稅所得額=稅前會(huì )計利潤土納稅調整項目金額=3000+150+500-400+250+75=3575(萬(wàn)元)
全年應納企業(yè)所得稅額=3575×25%=893.75(萬(wàn)元)
編制會(huì )計分錄如下:
借:所得稅費用8937500
貸:應交稅費—應交所得稅8937500
借:本年利潤8937500
貸:所得稅費用8937500
2、2008年全年應納稅所得額=稅前會(huì )計利潤土納稅調整項目金額=4555+200+290-675+250=4620(萬(wàn)元)
全年應納企業(yè)所得稅額=4620×25%=1155(萬(wàn)元)
編制會(huì )計分錄如下:
借:所得稅費用11550000
貸:應交稅費—應交所得稅11550000
借:本年利潤11550000
貸:所得稅費用11550000
。ǘ┤舨捎觅Y產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行賬務(wù)處理
該公司2007年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及計稅基礎如表19-3所示單位:萬(wàn)元
1、2007年度當期應交所得稅
應納稅所得額=3000+150+500-400+250+75=3575(萬(wàn)元)
應交所得稅=3575×25%=893.75(萬(wàn)元)
2、2007年度遞延所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)=225×25%=56.25(萬(wàn)元)
遞延所得稅負債=400×25%=100(萬(wàn)元)
遞延所得稅=100-56.25=43.75(萬(wàn)元)
3、利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=893.75+43.75=937.5(萬(wàn)元),確認所得稅費用的賬務(wù)處理如下:
借:所得稅費用9375000
遞延所得稅資產(chǎn)562500
貸:應交稅費—應交所得稅8937500
遞延所得稅負債1000000
該公司2008年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及計稅基礎如表19-3所示單位:萬(wàn)元
。1)2008年度當期應交所得稅
應納稅所得額=4555+200+290-675+250=4620(萬(wàn)元)
應交所得稅=4620×25%=1155(萬(wàn)元)
。2)2008年度遞延所得稅
、倨谀┻f延所得稅負債675×25%=168.75
期初遞延所得稅負債100
本期遞延所得稅負債增加68.75
、谄谀┻f延所得稅資產(chǎn)740×25%=185
期初遞延所得稅資產(chǎn)56.25
本期遞延所得稅資產(chǎn)增加128.75
遞延所得稅=68.75-128.75=-60(萬(wàn)元)
。3)利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=1155-60=1095(萬(wàn)元),確認所得稅費用的賬務(wù)處理如下:
借:所得稅費用10950000
遞延所得稅資產(chǎn)1287500
貸:應交稅費—應交所得稅11550000
遞延所得稅負債687500
三、總結各自利弊
可以看出,應付稅款法計入損益的所得稅費用完全受稅法規定的影響,核算比較簡(jiǎn)單,缺點(diǎn)是不符合權責發(fā)生制和本期收入費用配比原則,但現實(shí)中小企業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量要求不高,通常采用“應付稅款法”。
而對于一些大中型企業(yè),則應該采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,尤其是上市公司要與國際接軌,必須采用這種方法。因為資產(chǎn)負債表債務(wù)法更側重于暫時(shí)性差異,對差異的處理更符合資產(chǎn)和負債的定義,能夠提供更多決策有用的會(huì )計信息,我國目前資本市場(chǎng)不斷繁榮,企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現,資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多,這必將引起許多暫時(shí)性差異的發(fā)生。而且,資產(chǎn)負債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分門(mén)別類(lèi)地處理與披露,使其提供的會(huì )計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此,無(wú)論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來(lái)看,資產(chǎn)負債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。但是,資產(chǎn)負債表債務(wù)法也存在某些不足,例如一些暫時(shí)性差異在原差異尚未全部轉回的情況下,又產(chǎn)生了新的差異,很難分清差異的屬性,由此確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,其合理性不足,這些問(wèn)題還有待我們進(jìn)一步地研究討論解決,但無(wú)論怎樣,它畢竟是我國會(huì )計與國際接軌的產(chǎn)物,是我國會(huì )計發(fā)展創(chuàng )新的一個(gè)方向。所以使用者在選擇哪種核算方法時(shí)應充分考慮本企業(yè)的情況和各種方法的特點(diǎn),確定相關(guān)方法,使之既能符合國家政策,又能節省企業(yè)資源。
參考文獻:
[1]企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.中國財政經(jīng)濟出版社,2007.
[2]財政部.企業(yè)會(huì )計準則應用指南.中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
[3]中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )2009年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材—會(huì )計,中國財政經(jīng)濟出版社,2009.
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