企業(yè)債務(wù)重組會(huì )計準則的思考分析

　　債務(wù)重組準則不斷更新改進(jìn)在我國社會(huì )經(jīng)濟蓬勃發(fā)展中具有革命性突破，本文是關(guān)于關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組會(huì )計準則的思考。

　　摘 要：由于經(jīng)濟全球化的必然趨勢，使得我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟不斷深入，而資本市場(chǎng)經(jīng)濟也日益蓬勃。同時(shí)，社會(huì )經(jīng)濟的壯大使得企業(yè)能夠在一個(gè)日益完善的法律環(huán)境下發(fā)展擴張，而這也促進(jìn)了企業(yè)運用更為多樣的金融工具進(jìn)行一系列前所未有的經(jīng)濟活動(dòng)。2006年我國頒布的新會(huì )計準則極大程度上彌補了舊準則的缺陷，進(jìn)而更好的對企業(yè)的會(huì )計工作進(jìn)行指導。新準則下的債務(wù)重組相較于舊準則有很大程度的改進(jìn)和擴充，其關(guān)鍵在于債務(wù)重組定義的重新規范，對債務(wù)重組中債權人作出的讓步進(jìn)行了明確，而且新增了公允價(jià)值來(lái)計量屬性。但新債務(wù)重組準則依然存在一些不足。

　　關(guān)鍵詞：債務(wù)重組;公允價(jià)值;會(huì )計準則

　　一、債務(wù)重組的歷史背景

　　隨著(zhù)改革開(kāi)放的深入，各行各業(yè)都得到了迅速發(fā)展，而企業(yè)之間債權債務(wù)所面臨的問(wèn)題也逐步浮出水面。1998年6月12日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》。但這一準則在執行過(guò)程中也遇到了諸多困難，比如債務(wù)的豁免，按98年原始準則規定的能夠作為債務(wù)人的債務(wù)重組進(jìn)行的收益處理，這使得一些公司利用債務(wù)豁免進(jìn)行操控，為謀取利潤創(chuàng )造了可能性。為了有效避免類(lèi)似問(wèn)題產(chǎn)生，我國財政部對原始準則進(jìn)行了修訂。修訂后的《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》自2001年1月1日全國范圍內開(kāi)始施行。2006年我國財政部進(jìn)行了第二次會(huì )計準則的修訂，并正式更名為《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》。

　　債務(wù)重組準則不斷更新改進(jìn)在我國社會(huì )經(jīng)濟蓬勃發(fā)展中具有革命性突破，它有效的改變了我國大部分企業(yè)不和規定且不能長(cháng)期穩定發(fā)展的資產(chǎn)結構，對企業(yè)的發(fā)展起到了積極有效的作用。

　　二、債務(wù)重組的定義方法

　　根據國際上規定的債務(wù)重組準則的部分國家來(lái)看，各國對債務(wù)重組所下的定義并不完全一致，但這些定義總體上呈現兩種方向，其一是廣義的債務(wù)重組，其二是狹義的債務(wù)重組。

　　廣義的債務(wù)重組認為所有涉及到修改債務(wù)條件的事項都視作債務(wù)重組。其中最具有代表性的國家就是澳大利亞。澳大利亞會(huì )計指南第11號文件將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對現存債務(wù)的責任面采取的行動(dòng)。其中不包括債務(wù)的消除和可轉換債券轉為股權”。這一定義充分展現了廣義的債務(wù)重組的特性。

　　狹義的債務(wù)重組認為只有債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，且債權人對債務(wù)人作出讓步事項的才作為債務(wù)重組，而最具代表性的國家是就是美國，美國的財務(wù)會(huì )計準則第15號公告中定義：“債權人因債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，基于經(jīng)濟上或法律上的原因對債務(wù)人作出的平時(shí)不愿考慮的讓步事項”。這一定義將狹義的債務(wù)重組體現的淋漓盡致。

　　目前我國最新的會(huì )計準則中，債務(wù)重組的定義為指債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。根據我國最新的債務(wù)重組的準則具體講，我國的債務(wù)重組方式包括：

　　1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)(作出讓步的重組)。

　　2.以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)。

　　3.債務(wù)轉為資本(即債轉股)。

　　4. 修改其他債務(wù)條件，如延長(cháng)債務(wù)償還期限、延長(cháng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(cháng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。

　　5.以上兩種或兩種以上方式的組合(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“混合重組方式”)。

　　三、債務(wù)重組中公允價(jià)值的運用

　　美國在其財務(wù)會(huì )計準則中最早的引入了公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行會(huì )計計量。國際會(huì )計準則(iasc)對公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額”。 目前，我國所實(shí)施的會(huì )計準則定義的公允價(jià)值計量模式是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債主要計量屬性的會(huì )計模式。與歷史成本信息不同，公允價(jià)值信息更加全面的展現了企業(yè)在市場(chǎng)上的整體資產(chǎn)狀況，更好的與企業(yè)的資產(chǎn)負債表相吻合，有助于決策者在未來(lái)更好的做出合理的判斷。

　　首先，對于運用現金資產(chǎn)來(lái)償還債務(wù)的行為。債務(wù)人應將其重組債務(wù)的賬面價(jià)值和其實(shí)際支付金額的差值，明確為債務(wù)重組產(chǎn)生的利得，并視為營(yíng)業(yè)外收入納入當期損益的計量中。

　　其次，對于債務(wù)人用非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的行為。其非現金資產(chǎn)抵債具體分為三種，其一是以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù);其二是以固定資產(chǎn)抵償債務(wù);其三是以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值

　　二者的差值，計入債務(wù)重組過(guò)程獲得的利益，并以營(yíng)業(yè)外收入計入企業(yè)的當期損益。債權人應以非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權的賬面余額和非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差計入企業(yè)的當期損益。

　　再次，對于債務(wù)轉贈資本的行為。債務(wù)人應以債權人放棄債權所獲得股份的面值總額作為股本，其公允價(jià)值總額與股本兩者的差值視為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額的差額，確認為債務(wù)重組的獲利，并以營(yíng)業(yè)外收入計入企業(yè)的當期損益。而債權人應將其獲得的股份的公允價(jià)值確認為其對企業(yè)投資，將重組債權的賬面余額與股份的公允價(jià)值二者的差額計入企業(yè)的當期損益。

　　最后，對于修改其他條件而進(jìn)行債務(wù)重組的行為。債務(wù)人或債權人應以其修改其他條件后的債務(wù)或債權的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的價(jià)值入賬。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值二者產(chǎn)生的差額，應確認為當期損益。對于涉及到應付金額的，債務(wù)人應當按其應付金額確認企業(yè)預計產(chǎn)生的負債，債權人不應將其計入應收金額，也不得將其計入重組后債權的賬面價(jià)值。

　　現行的會(huì )計準則對于債務(wù)重組的計量基礎采用公允價(jià)值來(lái)計量，運用公允價(jià)值計量可以切實(shí)地反映資產(chǎn)在未來(lái)可能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟效益。讓我國會(huì )計準則更好的與國際并軌而行，有效加深了會(huì )計信息的關(guān)聯(lián)性與可靠性。

　　四、債務(wù)重組在實(shí)施中的問(wèn)題與建議

　　現行的會(huì )計準則中的債務(wù)重組在實(shí)施中明顯的出現了一些問(wèn)題，而這在一定程度上對企業(yè)債務(wù)重組的處理產(chǎn)生了影響，也影響了企業(yè)的財務(wù)狀況。 　1.債務(wù)重組的界定。債務(wù)重組準則的前提是企業(yè)“發(fā)生財務(wù)困難”，但財務(wù)困難的界定是極為模糊的。那么，怎樣規范的界定企業(yè)是否面臨財務(wù)困難成為急需探討的問(wèn)題。發(fā)生財務(wù)困難必將產(chǎn)生大量虧損。企業(yè)的現金流量也必將隨之減少，而債務(wù)人的催款迫使企業(yè)的現金周轉困難，進(jìn)而不能維持正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而這就導致了財務(wù)困難的發(fā)生，這將迫使企業(yè)尋求外部援助，或借入新的資金，當然，以經(jīng)營(yíng)狀況再借入資金是充滿(mǎn)困難的，那么與債權人的商榷，試圖讓債權人做出讓步最快捷有效的選擇。這就與現行的債務(wù)重組定義相吻合了。

　　2.考慮資金的時(shí)間價(jià)值�，F行的債務(wù)重組準則中，在修改其他債務(wù)條件方式下進(jìn)行的債務(wù)重組，通常會(huì )選擇修改債務(wù)的償還期限，這就涉及到了“時(shí)間”。眾所周知資金是具有時(shí)間價(jià)值的，不同的時(shí)間，資金的價(jià)值亦不同。若考慮資金的時(shí)間價(jià)值，重組債權的賬面價(jià)值大于未來(lái)應收金額現值，債權人實(shí)質(zhì)上已經(jīng)作出讓步，產(chǎn)生了損失，所以應將其歸入債務(wù)重組范圍。因此，確認重組后債務(wù)的價(jià)值應采用公允價(jià)值計量而非采用現值，將把實(shí)際上屬于債務(wù)重組范圍內的排除在外，導致債務(wù)重組損益的確認并不確實(shí)可靠。

　　3.對現金流量表的影響�，F行的準則中將債務(wù)人債務(wù)重組產(chǎn)生的收益視為營(yíng)業(yè)外收入，將債權人債務(wù)重組發(fā)生的損失視為營(yíng)業(yè)外支出，均計入當期損益�，F金流量表的補充資料中列明的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~”采用間接法核算，這就使得債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失包含在了補充資料的調整范圍內。但是，現金流量表的主表采用直接法反映“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~”，債務(wù)重組并不包含在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，債務(wù)重組損益也并不會(huì )給企業(yè)帶來(lái)現金的流入和流出，因此對目前經(jīng)營(yíng)期內的現金流量不會(huì )產(chǎn)生影響。所以，以上處理方法會(huì )導致現金流量表的主表和補充資料所反映的?“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~”不吻合。

　　綜上所述，不斷完善債務(wù)重組準則，才能有效的促進(jìn)會(huì )計數據的核算，確保會(huì )計數據的質(zhì)量，讓企業(yè)對外提供的信息更加確實(shí)可靠�，F行的債務(wù)重組準則的開(kāi)展，有效的推動(dòng)了中國經(jīng)濟市場(chǎng)一體化和國際標準化。相信伴隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，現行的債務(wù)重組準則會(huì )得到更好的實(shí)施。

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