淺析新舊所得稅會(huì )計的主要變化
摘要：所得稅會(huì )計,是研究如何對按照會(huì )計準則計算的稅前會(huì )計利潤與按照稅法計算的應納稅所得額之間的差異進(jìn)行會(huì )計處理的會(huì )計理論和方法。財務(wù)會(huì )計中的所得稅費用是遵循會(huì )計準則而確認的，與當期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎計算的。稅前會(huì )計利潤是通過(guò)財務(wù)會(huì )計的程序確認的，在扣減當期所得稅費用之前的收益。而稅法中的應交所得稅，是按照適用的稅率和企業(yè)所得稅法規定的應納稅所得額計算出來(lái)的。由于所得稅會(huì )計是我國會(huì )計的一個(gè)薄弱環(huán)節，在會(huì )計準則和所得稅制度相對獨立的條件下，企業(yè)會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異日趨擴大�，F將新準則中的所得稅會(huì )計的主要特點(diǎn)作一簡(jiǎn)要的分析。
一、采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法
以往的所得稅會(huì )計核算中，企業(yè)對會(huì )計所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì )計法;在采用納稅影響會(huì )計法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務(wù)法。
遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉銷(xiāo)，當稅率變更或開(kāi)征新稅時(shí)，不調整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負債表上遞延稅款的余額并不被認為是企業(yè)真實(shí)的收款權利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進(jìn)行調整，客觀(guān)反映了稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。
債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法之分。利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異是指在一個(gè)時(shí)期產(chǎn)生而在以后的一個(gè)或多個(gè)時(shí)期轉回的應稅利潤與會(huì )計利潤之間的差額。暫時(shí)性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其資產(chǎn)負債表賬面金額的差額。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側重于從收入或費用角度分析會(huì )計利潤或應稅利潤之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì )計期間內產(chǎn)生的差異;暫時(shí)性差異側重于從資產(chǎn)和負債的角度分析會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類(lèi)差異，它是指資產(chǎn)、負債的計稅基礎與其列示在財務(wù)報表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負債償還時(shí)，會(huì )產(chǎn)生應納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負債表債務(wù)法能更真實(shí)、更準確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財務(wù)狀況，提高會(huì )計信息質(zhì)量。所以，新準則明確提出所得稅會(huì )計核算必須采納資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
二、引入了資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時(shí)性差異等概念
資產(chǎn)的計稅基礎是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應稅利潤時(shí)能夠抵扣應稅經(jīng)濟利益的金額。負債的計稅基礎是各項負債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計算應稅利潤時(shí)可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其資產(chǎn)負債表賬面價(jià)值的差額。一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎是在計稅時(shí)歸入該資產(chǎn)或負債的金額。
計稅基礎是一項資產(chǎn)或負債據以計稅的基礎，也是整個(gè)所得稅準則中最基礎、最重要的概念。一項資產(chǎn)的計稅基礎是當企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面金額。例如，一臺設備的成本為100萬(wàn)元，稅法上的折舊為30萬(wàn)元，并已在當期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來(lái)期間作為折舊或通過(guò)處置作為一項減項抵扣。使用該設備所取得的收入及處置該設備所產(chǎn)生的任何收益都是應該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計稅時(shí)是可以抵扣的。所以，該設備的計稅基礎是70萬(wàn)元，若其重估價(jià)為100萬(wàn)元，則有30萬(wàn)元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。
一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該項負債在未來(lái)期間計稅時(shí)可抵扣的金額。對于預收收入，所產(chǎn)生的負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來(lái)期間非應稅收入的金額。例如，一項賬面金額為100萬(wàn)元的預收利息收入，其未來(lái)期間的非應稅收入為30萬(wàn)元，所以，該項預收利息收入的計稅基礎為70萬(wàn)元。又如，流動(dòng)負債中包括賬面金額為1萬(wàn)元的應付罰款，計稅時(shí)，罰款是不可抵扣的，則該應計罰款的稅基為1萬(wàn)元，此時(shí)，則不存在可抵扣暫時(shí)性差異。 還有一些項目有計稅基礎，但沒(méi)有在資產(chǎn)負債表中確認為資產(chǎn)和負債。比較典型的例子就是研發(fā)費用的會(huì )計處理，研發(fā)費用在會(huì )計上往往作為費用直接計入當期損益，從會(huì )計收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會(huì )計期間以后才能作為計稅的扣除項，這樣就產(chǎn)生了未來(lái)可抵減的暫時(shí)性差異，對于該項目而言，其稅基為未來(lái)可抵扣的金額，賬面價(jià)值為零，兩者之間的差額即為暫時(shí)性差異。
另外，新準則還規定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，根據稅法規定的計稅基礎，對稅前會(huì )計利潤進(jìn)行調整，按照調整后的應稅利潤計算應交所得稅; 同時(shí)， 按照本期會(huì )計利潤和資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值為基礎確認所得稅費用;資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與稅法計稅基礎的差異為暫時(shí)性差異，按照暫時(shí)性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應當對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進(jìn)行調整。對于所確認的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負債日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這充分體現了謹慎性原則的要求。對于暫時(shí)性差異對未來(lái)所得稅的影響金額，在發(fā)生的當期即可確認為一項遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)的期間內，企業(yè)沒(méi)有足夠的應稅所得，則意味著(zhù)不能轉銷(xiāo)這項所得稅資產(chǎn)。事實(shí)上，對由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會(huì )計人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據說(shuō)明預期未來(lái)的所得稅利益將會(huì )實(shí)現，在暫時(shí)性的轉銷(xiāo)期間內，要有足夠的應稅利潤可供抵扣。同時(shí)，對已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)，應在每一資產(chǎn)負債日重新估價(jià)，如果不符合確認標準，即預計未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現的，應將預計不能實(shí)現的部分立即確認為本期所得稅費用。新標準的這一規定，能夠大大降低會(huì )計人員職業(yè)判斷中過(guò)于樂(lè )觀(guān)而使所得稅會(huì )計信息可能給報表使用者帶來(lái)一定的影響。
會(huì )計收益與應稅收益形成差別的原因可以歸結為以下兩點(diǎn)：(1)收入、費用確認時(shí)間上的差異。有些收入、費用按會(huì )計準則應該確認歸入當期，而依稅法則應予確認歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會(huì )計準則與稅法規定之間的差異而導致的，在計算口徑上并沒(méi)有不同，因此隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的持續進(jìn)行，這種差異將會(huì )逆轉和消失。例如，稅法中規定某些行業(yè)可以實(shí)行加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，可財務(wù)報告中一般采用直線(xiàn)折舊法，這時(shí)兩者所確認的各期折舊費用就不一致;(2)計算口徑上的差異。有些收入在會(huì )計上按照會(huì )計準則確認為收入，而依據稅法卻不能確認為收入;有些支出在會(huì )計上按照會(huì )計準則確認為費用，而依據稅法卻不能作為費用予以扣減。例如，罰款支出，在計算應稅收益時(shí)就不準與應稅收益相抵;而從會(huì )計核算真實(shí)性的原則要求來(lái)講，罰款支出是企業(yè)的一項損失，理應體現在經(jīng)營(yíng)損益中，因此允許作為會(huì )計收益的扣減項目。
在前述的特殊概念中，對應概念之間的差異可以歸為兩類(lèi)：一是暫時(shí)性差異;二是永久性差異。暫時(shí)性差異是由于會(huì )計準則和稅法對同一會(huì )計項目的確認時(shí)間不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會(huì )計準則和稅法對收入、費用等會(huì )計項目的確認范圍不同所產(chǎn)生的差異。
三、應加強對稅款費用和應納稅額區別的認識
稅金是作為納稅人的企業(yè)所必須負擔的一項支出，這項支出通常被視為費用。稅款費用就是在某一會(huì )計期間按照會(huì )計準則所確認的計入當期損益的應納稅額，包括除增值稅以外所有的各種稅金，表現為各賬戶(hù)的借方發(fā)生額。應納稅額則是指在某一納稅年度按稅法所確認的當期應交納的稅款，這個(gè)數額表現為“應交稅金”賬戶(hù)的貸方發(fā)生額。稅款費用這個(gè)概念，在西方國家的會(huì )計人員中幾乎沒(méi)有理解上的困難，但對我國的會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，卻難免存在認識上的障礙。盡管我國會(huì )計改革已實(shí)施了多年，但原有體制的慣性還遠沒(méi)有消除干凈，人們對作為利潤分配的稅款支出轉變成企業(yè)的費用仍然抱有疑問(wèn)。然而，改革的實(shí)踐一再證明：會(huì )計既不同于政治經(jīng)濟學(xué)，也不同于稅收學(xué)，它是一門(mén)獨立的經(jīng)濟管理學(xué)科，有其自身的理論和方法體系。企業(yè)會(huì )計的主體只能有一個(gè)，在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，這個(gè)主體必須是獨立的經(jīng)濟實(shí)體;按照兩權分離的現代企業(yè)制度要求，企業(yè)的所有者只能擁有對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權，也就是說(shuō)，供投資人分配的只能是所得稅后的凈收益，而不能包含稅金。
因此，國家以社會(huì )管理者的身份向企業(yè)征稅，盡管屬于宏觀(guān)經(jīng)濟中的收益分配，但是對于微觀(guān)經(jīng)濟中的企業(yè)而言，則表現為旨在取得當期凈收益而必須付出的一筆開(kāi)支。并且，企業(yè)的支出不論怎樣千差萬(wàn)別，都不外乎分屬資本性支出或者收益性支出兩類(lèi)。既然所得稅支出不能構成一項資產(chǎn)，即不屬于資本性支出，便只能屬于收益性支出，因而成為會(huì )計計量?jì)羰找媲暗囊豁椯M用。
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