所得稅會(huì )計處理探究論文
通過(guò)對所得稅會(huì )計處理進(jìn)行深刻分析，對所得稅會(huì )計本質(zhì)做深入探討，梳理暫時(shí)性差異確認的條件，以期為企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)人員在所得稅核算方面提供明確思路，促進(jìn)會(huì )計人員能夠更好地理解所得稅會(huì )計處理原則。此外，提出利用數軸來(lái)解決暫時(shí)性差異計算問(wèn)題，在計算方式上是一種改進(jìn)。對一些特殊的所得稅案例做相應的會(huì )計分錄，以供業(yè)界參考。
一、所得稅會(huì )計的本質(zhì)
稅法建立是為了確保國家稅收利益不受侵犯，稅法是站在國家立場(chǎng)考慮各項規定的，確保稅收政策具有可操作性，保證稅收的計算口徑一致，稅收的計算依據具有客觀(guān)性，要有據可查。所以，會(huì )計上的一些估計政策、折舊政策在稅法中有自己的要求。
會(huì )計準則的建立是基于企業(yè)利益相關(guān)者的訴求的，服務(wù)于預期使用者的要求，最主要的是站在投資人的角度出發(fā)去設置各項核算方法。這種角度被很多學(xué)者稱(chēng)為決策有用觀(guān)，由此產(chǎn)生一些會(huì )計核算方法諸如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值期末計量，各項資產(chǎn)期末的減值處理等。這些制度的確立與稅法的要求產(chǎn)生了重大差異。
利潤表有三個(gè)項目，分別是利潤總額、所得稅費用，凈利潤。三者關(guān)系是利潤總額-所得稅費用=凈利潤。如果沒(méi)有納稅調整差異，所得稅費用=利潤總額×25%。表現為利潤總額變化的幅度與所得稅費用變化幅度應該是一致的。但由于稅法與會(huì )計的要求不一致，這個(gè)變化幅度不能一致。表現為有的年度會(huì )計利潤(利潤總額)增加而所得稅費用卻減少。有時(shí)又會(huì )出現相反的情況，我們把這種現象稱(chēng)為會(huì )計利潤與所得稅費用不配比。為了使利潤總額和所得稅費用變化步調趨于一致，會(huì )計上對所得稅費用項目進(jìn)行調整。這種會(huì )計處理方法被稱(chēng)為所得稅會(huì )計。我國調整所得稅費用的方法是基于資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債計稅基礎(稅法要求)和賬面價(jià)值(會(huì )計要求)的差異來(lái)進(jìn)行調整的。這種差異叫作暫時(shí)性差異。一些永久性差異也會(huì )引起所得稅費用與會(huì )計利潤的不匹配，如國債利息收入問(wèn)題。
二、暫時(shí)性差異確認研究
暫時(shí)性差異是否確認的問(wèn)題主要看要滿(mǎn)足初始能夠確認，并且差異能夠轉回。永久性差異不會(huì )轉回，所以這部分差異不能進(jìn)行所得稅賬務(wù)處理。下面我們著(zhù)重介紹以下兩個(gè)問(wèn)題：
(一)初始差異能否確認
判斷差異能否確認的關(guān)鍵點(diǎn)在于，當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債后，有無(wú)行之有效的對方科目。這個(gè)判斷要考慮暫時(shí)性差異的產(chǎn)生能引起那些科目變化，有的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生引起損益類(lèi)科目的變化，就會(huì )導致所得稅費用不匹配，確認時(shí)對方科目為所得稅費用。有的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生引起權益類(lèi)科目變化，不會(huì )導致所得稅費用不匹配，確認時(shí)對方科目為權益類(lèi)科目。有的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生并不引起任何損益類(lèi)和權益類(lèi)科目的變化，強行確認對方科目只能是資產(chǎn)或負債類(lèi)科目，這樣又出現新的暫時(shí)性差異，循環(huán)往復，故不能確認。因企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，對方科目為商譽(yù)，可以確認暫時(shí)性差異，因為商譽(yù)本身無(wú)須再去調整。
有一些情況本身不涉及資產(chǎn)負債問(wèn)題，但由于稅收形式表現為前期多交后期少交，或前期少交后期多交，可以視同存在暫時(shí)性差異。這種差異直接影響所得稅費用，所以可以確認，對方科目也是所得稅費用。
例1.甲企業(yè)有一個(gè)桌子公允價(jià)值10元，原值7元，累計折舊2元。乙企業(yè)有一個(gè)凳子公允價(jià)值5元，原值4元，累計折舊1元。兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換，不考慮相關(guān)稅費，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
甲企業(yè)分錄：
借：固定資產(chǎn)——凳子10
累計折舊 2
貸：固定資產(chǎn)7
營(yíng)業(yè)外收入5
做賬后凳子的入賬金額為10元，但稅法規定應按凳子公允價(jià)值5元作為計稅基礎。暫時(shí)性差異為5元，分析這項差異產(chǎn)生導致?lián)p益類(lèi)科目營(yíng)業(yè)外收入變化，因此可以確認。由于賬面價(jià)值大于計稅基礎，為遞延所得稅負債。
借：所得稅費用 5×25%
貸：遞延所得稅負債 5×25%
例2.甲企業(yè)有一個(gè)桌子公允價(jià)值10元，原值7元，累計折舊2元，向乙企業(yè)投資的股份10%。分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值為9元。
甲企業(yè)會(huì )計處理：
借：可供出售金融資產(chǎn)10
累計折舊 2
貸：固定資產(chǎn)7
營(yíng)業(yè)外收入5
根據稅法要求，居民企業(yè)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可以分五年分攤各期，取得資產(chǎn)的計稅基礎為9元。這時(shí)候可以將稅法的要求看作此項非貨幣資產(chǎn)交易產(chǎn)生兩項損益：一部分是資產(chǎn)轉讓損益5，另一部分為交換損益-1元，如按稅法要求做賬應為：
借：可供出售金融資產(chǎn)9
投資收益——非貨幣資產(chǎn)交易損失 1
累計折舊2
貸：固定資產(chǎn)7
營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)轉讓收入5
我們可以將暫時(shí)性差異分為兩個(gè)，一個(gè)是五年分攤問(wèn)題，還有一個(gè)是可供出售金融資產(chǎn)問(wèn)題，前者視同應納稅暫時(shí)性差異(和會(huì )計利潤比前期少交后期多交)，后者也為應納稅暫時(shí)性差異(資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計稅基礎)。
這兩項暫時(shí)性差異的產(chǎn)生都影響損益類(lèi)科目，可以進(jìn)行確認。
(二)差異能否轉回
這是能否確認的一個(gè)不可或缺條件，暫時(shí)性差異能否全部轉回，主要是指如果初次確認了暫時(shí)性差異后，能夠在未來(lái)全部轉回，轉回的標志是差異最后為零。從這個(gè)意義上說(shuō)，只要是能夠售出的資產(chǎn)，差異總會(huì )變?yōu)榱?因為出售后計稅基礎和賬面價(jià)值都為零)。能否轉回的另一個(gè)表現是，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的賬戶(hù)能夠最終余額為零，不能一直掛在賬上。從這個(gè)意義可以引申出準則中對“能夠控制暫時(shí)性差異的轉回且可預見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì )轉回的長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不能確認”的規定。
視同暫時(shí)性差異的確認，也要考慮轉回情況。例如利潤虧損情況，假如后期發(fā)現，前期已經(jīng)確認的暫時(shí)性差異不能足額轉回，需要調整暫時(shí)性差異確認的賬面價(jià)值。
文中之前所舉的兩個(gè)例題都可以轉回，又同時(shí)滿(mǎn)足“初始差異能夠確認”，所以可以進(jìn)行確認。
三、暫時(shí)性差異計量方法研究
很多教材和論述中對暫時(shí)性差異計量方法的講解都以陳述或列表方式進(jìn)行。筆者都過(guò)多年教學(xué)經(jīng)驗發(fā)現，采用時(shí)間軸的方法更加方便易懂。此外，多個(gè)暫時(shí)性差異應分別確認和計量，不至于出現相互混淆。
邏輯框架如下：
現舉例說(shuō)明：
例3.甲公司2011年年底購入一臺設備，購買(mǎi)時(shí)原值為15 000元，會(huì )計上采用直線(xiàn)法計提折舊，使用年限為五年。假設稅法規定針對此類(lèi)資產(chǎn)應采用直線(xiàn)法計提折舊但年限為三年，預計無(wú)殘值。2012—2016年計提折舊前甲公司的稅前會(huì )計利潤為100 000元、-90 000元、80 000元、100 000元、100 000元。假設不存在其他納稅調整事項，2011年末，“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目的余額均為0，所得稅稅率25%。
分析可知例題中有兩項所得稅事件：一項是虧損問(wèn)題，另一項是固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，可以分別計算暫時(shí)性差異。
(1)通過(guò)時(shí)間軸計算利潤虧損產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這是一種視同暫時(shí)性差異的情形，可以假設企業(yè)擁有賬面價(jià)值為0的資產(chǎn)。
單位(萬(wàn)元)
貸：所得稅費用 0.3×25%
例4.承接例2，該案例屬于特殊暫時(shí)性差異。假設此次投資后第五年內10元售出。五年內公允價(jià)值分別為10元、8元、12元、7元、5元。由于存在兩個(gè)暫時(shí)性差異，分別為可供出售金融資產(chǎn)入賬時(shí)產(chǎn)生差異和稅法對營(yíng)業(yè)外收入五年分攤計入應納所得額產(chǎn)生的差異，假設五年內的利潤總額均為10元。
時(shí)間點(diǎn)1的應納稅所得額計算思路為：因為稅法可以將資產(chǎn)轉讓收入5元分五年抵扣，第一年可以只計入1元，會(huì )計利潤10元把5元營(yíng)業(yè)外收入都計入了，所以要減去4元。另外，由于會(huì )計確認可供出售金融資產(chǎn)為10元沒(méi)有考慮交易損益，而稅法要求按可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計量即9元，應產(chǎn)生1元損失，故再減去1。
時(shí)間點(diǎn)2的應納稅所得額計算思路為：因為稅法可以將資產(chǎn)轉讓收入5元分五年平攤，但第二年的會(huì )計利潤并沒(méi)有計入這1元的應納稅所得額，所以加1。此外，由于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，會(huì )計利潤包含這2元損失，按照稅法要求，不承認公允價(jià)值變化，故加回2。
其他各個(gè)點(diǎn)的計算思路同上。
(3)會(huì )計分錄。
時(shí)間點(diǎn)1應做會(huì )計分錄：
借：所得稅費用5×0.25=1.25
貸：應交稅費——應交所得稅 1.25
借：所得稅費用1×25%=0.25
貸：遞延所得稅負債1×25%(根據(1)中時(shí)間軸)
借： 所得稅費用4×25%=1
貸：遞延所得稅負債 4×25%(根據(2)中時(shí)間軸)
時(shí)間點(diǎn)2應做會(huì )計分錄：
借：所得稅費用13×0.25=3.25
貸：應交稅費——應交所得稅 3.25
借：遞延所得稅資產(chǎn)1×0.25=0.25(根據(1)中時(shí)間軸)
遞延所得稅負債1×25%=0.25(對于同一暫時(shí)性差異事件，遞延資產(chǎn)與負債不能同時(shí)有，原有負債結平)
貸：所得稅費用 2×25%(擠)
借：遞延所得稅負債1×25%=0.25
貸： 所得稅費用0.25(根據(2)中時(shí)間軸，3-4=-1，做相反分錄)
后續時(shí)間點(diǎn)的分錄略。
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