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利潤分配業(yè)務(wù)核算及其合并抵銷(xiāo)會(huì )計處理的探討
對于子公司實(shí)現的盈利，母公司也按所享有的權益確認投資收益，并作為當期盈利進(jìn)行利潤分配。結果，對于由母公司與子公司組成的集團而言，同一筆收益被確認了兩次，也被 分配了兩次。因此，在編制這個(gè)集團的合并報表時(shí)，為避免重復，必須通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄的方式，抵銷(xiāo)掉其中的內部交易部分。由于這部分抵銷(xiāo)極為復雜，要求者有相當的財務(wù)會(huì )計基礎和專(zhuān)業(yè)理解能力。但各種教材中有關(guān)這部分銷(xiāo)銷(xiāo)內容的講解和做法也不夠透徹，令許多的初學(xué)者百思仍難得其要領(lǐng)。為此，筆者擬通過(guò)一個(gè)相對簡(jiǎn)化后的實(shí)例來(lái)探討對這一部分內容作些改進(jìn)。為突出重點(diǎn)，簡(jiǎn)化思路，現假設母公司A全資擁有子公司B，母、子公司的個(gè)別會(huì )計報表見(jiàn)合并工作底稿，未列項目均假設為0。子公司當年實(shí)現的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為120、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為100、并按盈利計提了20%的盈余公積和向投資者分配40%的股利；母公司則計提了10%的盈余公積和向投資者分配60%的股利，無(wú)其他內部交易事項。按當前做法，應編制合并抵銷(xiāo)分錄及合并工作底稿如下：
1、抵銷(xiāo)母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益
借：股本100
盈余公積4
未分配利潤8
貸：長(cháng)期股權投資112
2、抵銷(xiāo)母公司投資收益與子公司的利潤分配項目
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
應付股利8
未分配利潤8
3、抵銷(xiāo)內部債權債務(wù)
借：應付股利8
貸：應收股利8
在上述當前做法中的抵銷(xiāo)分錄里，出現了兩個(gè)“未分配利潤”項目。其中前者實(shí)際上是指子公司的所有者權益項目（存量），后者是指子公司的利潤分配項目（變量），從本質(zhì)上來(lái)講這兩者指的是不同的內容，但卻有著(zhù)相同的名稱(chēng)，很是不妥。同時(shí)，在上述抵銷(xiāo)分錄中還出現了兩個(gè)“應付股利”項目。前者是指利潤分配項目，后者是指負債項目，初學(xué)者也很容易把這兩個(gè)“應付股利”混為一壇，使抵銷(xiāo)分錄不易被理解。同時(shí)，在編制合并工作底稿時(shí)，當前做法是將兩個(gè)不同的“未分配利潤”均視為同一性質(zhì)的內容，列入合并工作底稿中的利潤分配表部分進(jìn)行抵銷(xiāo)，既不合理，又不好理解。
編制第二個(gè)抵銷(xiāo)分錄的目的，一是抵銷(xiāo)由母公司按投資權益法所確認的子公司盈利，二是抵銷(xiāo)子公司的利潤分配。因為母、子公司分別會(huì )對當年確認的盈利進(jìn)行利潤分配，但由于子公司的利潤最終歸母公司所有，故子公司進(jìn)行的利潤分配是集團內部交易事項，應當予以抵銷(xiāo)�？梢�(jiàn)，重復確認的盈利與重復進(jìn)行的利潤分配剛好可以相互抵銷(xiāo)。對于“提取盈余公積”項目，是典型的利潤分配項目，代表了一種利潤分配的行為，出現在抵銷(xiāo)分錄中不難理解，但對于“未分配利潤”項目，卻很難被接受和理解。因為 “未分配利潤”往往被理解為一種分配的結果，而非分配行為。將其放入抵銷(xiāo)分錄2，給人以湊數字的感覺(jué)。綜合上述原因，筆者提出以下改進(jìn)建議：
1）在“利潤分配”科目下設置“凈利潤”二級科目，以核算當期的凈盈利及其分配情況；
2）增設“未分配利潤”所有者權益類(lèi)一級科目，以核算因劃分留存盈利而新增的未分配利潤及以前年度結余。
3）在“利潤分配”科目下增設“留存盈利”二級科目，以核算將盈利劃出一部分留待以后年度分配的分配行為，其用意在于將“留存盈利”也視作對當年盈利的一種分配行為。
4）將“利潤分配”一級科目下的二級科目“應付股利”改為“分配股東股利”，用來(lái)核算將盈利用于向投資者分配的行為。
根據上述改進(jìn)，以B公司的資料為例，編制B公司進(jìn)行利潤分配業(yè)務(wù)的有關(guān)會(huì )計分錄如下：
1）結轉“本年利潤”
借：本年利潤20
貸：利潤分配-凈利潤20
2）進(jìn)行利潤分配
借：利潤分配-提取盈余公積4
-發(fā)放股東股利8
-留存盈利8
貸：盈余公積4
應付股利8
未分配利潤8
（注：若當年的盈利沒(méi)有被留存，則分錄中就不會(huì )有“未分配利潤”及“留存盈利”科目）
3）結轉已分配利潤
借：利潤分配-凈利潤20
貸：利潤分配-提取盈余公積4
-發(fā)放股東股利8
-留存盈利8
（注：若當年的盈利不夠分配，也就是動(dòng)用了年初未分配利潤，則不會(huì )出現“留存盈利”科目，并按差額借記“未分配利潤”一級科目）
4）原合并抵銷(xiāo)分錄2改進(jìn)如下：
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
發(fā)放股東股利8
留存盈利8
通過(guò)上述改進(jìn)后的處理，“利潤分配”科目及其所屬二級科目的余額均為0，這與將利潤分配看作是一個(gè)短暫的分配過(guò)程的理解相一致；未分配利潤及其累積數則反映在“未分配利潤”一級科目下，體現的是留存盈利的積累結果，也更符合其實(shí)質(zhì)。不僅如此，上述改進(jìn)更為簡(jiǎn)化合并報表工作帶來(lái)積極，消除了前文所述當前做法中存在的諸多（詳見(jiàn)以下合并工作底稿對比表）。在新的做法下，避免了當前做法中出現兩個(gè)“未分配利潤”、“應付股利”的現象；體現了利潤分配是一個(gè)過(guò)程而未分配利潤只是一個(gè)利潤分配結果的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；合并工作底稿中資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”之抵銷(xiāo)與利潤表中留存收益的抵銷(xiāo)也相互獨立開(kāi)來(lái)。由于本文探討重點(diǎn)所在及版面所限，上述改進(jìn)還可能涉及其他事項，不再一一詳述。
當前做法（合并工作底稿） 本文觀(guān)點(diǎn)（合并工作底稿）
項目 A B 合計 借方 貸方 合并 項目 A B 合計 借方 貸方 合并
銀行存款 120 120 120 銀行存款 120 120 120
應收股利 8 8 8 0 應收股利 8 8 8 0
長(cháng)期股權投資 112 112 112 0 長(cháng)期股權投資 112 112 112 0
資產(chǎn)合計 120 120 240 0 120 120 資產(chǎn)合計 120 120 240 0 120 120
應付股利 12 8 20 8 12 應付股利 12 8 20 8 12
股本 100 100 200 100 100 股本 100 100 200 100 100
盈余公積 2 4 6 4 2 盈余公積 2 4 6 4 2
未分配利潤 6 8 14* 6* 未分配利潤 6 8 14 8 6
權益合計 120 120 240 140 20 120 權益合計 120 120 240 140 20 120
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0 120 120 120 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0 120 120 120
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 0 100 100 100 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 0 100 100 100
投資收益 20 20 20 0 投資收益 20 20 20 0
凈利潤 20 20 40 20 20 凈利潤 20 20 40 20 20
提取盈余公積 2 4 6 4 2 提取盈余公積 2 4 6 4 2
應付股利 12 8 20 8 12 發(fā)放股東股利 12 8 20 8 12
未分配利潤 6
8
14
8
28 8
20
6 留存盈利 6
8
14
8 6
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