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營(yíng)改增自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)料業(yè)務(wù)會(huì )計處理變論文
“營(yíng)改增”稅制改革全面推開(kāi)，不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅抵扣處理，本文分析營(yíng)改增大背景下企業(yè)自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料業(yè)務(wù)的會(huì )計審計處理變化，探討轉入待抵扣進(jìn)項稅額后進(jìn)項稅額明細賬金額與外購取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額不符的問(wèn)題。
一、營(yíng)改增的背景與意義
“營(yíng)改增”是指將以往繳納營(yíng)業(yè)稅的應稅項目改成繳納增值稅。2011年10月，為進(jìn)一步深化稅制改革，解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存導致的重復征稅問(wèn)題，國務(wù)院開(kāi)展營(yíng)改增試點(diǎn)。據統計，截至2015年底，全國營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人共計592萬(wàn)戶(hù)，累計實(shí)現減稅6412億元。營(yíng)改增貫通了全行業(yè)上下游的抵扣鏈條，減輕了企業(yè)稅負，激發(fā)了企業(yè)活力，促進(jìn)了社會(huì )分工協(xié)作，有力地支持了服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉型升級。
2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會(huì )議審議通過(guò)了全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。根據國務(wù)院常務(wù)會(huì )議審議通過(guò)的全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅(2016)36號)。繼上一輪增值稅轉型改革將企業(yè)購進(jìn)機器設備納入抵扣范圍之后，營(yíng)改增試點(diǎn)又將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，比較完整地實(shí)現了規范的消費型增值稅制度，有利于擴大企業(yè)投資，增強企業(yè)經(jīng)營(yíng)活力。
隨著(zhù)“營(yíng)改增”稅制改革全面推開(kāi)，稅收制度的變化對企業(yè)日常會(huì )計處理也帶來(lái)影響。不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅抵扣處理，本文根據國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》的規定，探討營(yíng)改增大背景下企業(yè)自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料業(yè)務(wù)的會(huì )計處理變化。
二、會(huì )計處理變化
(一)營(yíng)改增之前
增值稅實(shí)行稅款抵扣制度，應交稅費等于銷(xiāo)項稅額減去進(jìn)項稅額。增值稅的抵扣鏈條是不可以斷裂的，如果沒(méi)有銷(xiāo)項稅額，進(jìn)項稅額不能抵扣需要轉出。營(yíng)改增之前，不動(dòng)產(chǎn)是增值稅的非應稅項目，出售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅而不是增值稅。領(lǐng)用外購原材料建造不動(dòng)產(chǎn)，企業(yè)購進(jìn)原材料時(shí)負擔了增值稅進(jìn)項稅額，而出售不動(dòng)產(chǎn)不會(huì )產(chǎn)生增值稅的銷(xiāo)項稅額，增值稅抵扣鏈條斷裂。因此，在領(lǐng)用外購原材料建造不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，其原材料對應的進(jìn)項稅額不能抵扣需要轉出，即計入不動(dòng)產(chǎn)建造成本中。
例題：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2014年1月因生產(chǎn)需要采用自營(yíng)方式建造一間倉庫，領(lǐng)用本單位外購原材料一批用于工程建設，原材料于2013年9月購進(jìn)，實(shí)際成本為10000元，應負擔的增值稅稅額為1700元，會(huì )計處理如下：
借：在建工程-倉庫 11700
貸：原材料 10000
應交稅費-應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 1700
(二)營(yíng)改增之后
2016年5月1日起，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》公告(2016年第15號)第五條規定“購進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項稅額的貨物和服務(wù)，轉用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項稅額的40%部分，應于轉用的當期從進(jìn)項稅額中扣減，計入待抵扣進(jìn)項稅額，并于轉用的當月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項稅額中抵扣�！钡谑粭l規定“待抵扣進(jìn)項稅額記入‘應交稅金-待抵扣進(jìn)項稅額’科目核算，并于可抵扣當期轉入‘應交稅金-應交增值稅(進(jìn)項稅額)’科目�！�
上述例題會(huì )計處理如下：
1.2014年1月外購原材料轉用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程當期從進(jìn)項稅額中扣減40%
借：在建工程——倉庫 10000
貸：原材料 10000
借：應交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680
貸：應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 680
2.2015年1月(轉用的當月起第13個(gè)月)從銷(xiāo)項稅額中抵扣
借：應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額) 680
貸：應交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680
三、問(wèn)題與思考
(一)進(jìn)項稅額明細賬金額與外購取得增值稅發(fā)票稅額不符
按照規定，待抵扣進(jìn)項稅額于轉用的當月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項稅額中抵扣，轉入“應交稅費-應交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目。如圖三所示，上述例題中，2015年1月將2014年1月建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料40%待抵扣的進(jìn)項稅額680元轉入“應交稅費-應交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，屬于2013年購進(jìn)該原材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票確認進(jìn)項稅額1700元中的40%。將待抵扣進(jìn)項稅額轉入進(jìn)項稅額，與之前外購材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票期間確認的進(jìn)項稅額重復確認，2013年購進(jìn)該原材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額1700元，而由于進(jìn)項稅額轉出和轉入導致“進(jìn)項稅額”明細賬余額虛增為2380元。盡管綜合“進(jìn)項稅額”和“進(jìn)項稅額轉出”明細賬來(lái)看“應交增值稅”明細賬余額正確，但是“進(jìn)項稅額”明細賬金額與外購取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額不一致，造成賬證不符。
(二)調整三級科目設置保證賬證相符
在“應交稅費——應交增值稅”二級科目下設置借方三級科目“進(jìn)項稅額轉入”，作為“進(jìn)項稅額轉出”的備抵科目。填報增值稅納稅申報表“進(jìn)項稅額轉出”項目時(shí)將“進(jìn)項稅額轉出”與其備抵科目“進(jìn)項稅額轉入”計算填列，余額允許為負，從當期銷(xiāo)項稅額中抵扣。待抵扣進(jìn)項稅額于轉用的當月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項稅額中抵扣，轉入“應交稅費-應交增值稅(進(jìn)項稅額轉入)”科目。
上述例題增值稅會(huì )計處理：
1.2014年1月外購原材料轉用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程當期從進(jìn)項稅額中扣減40%
借：應交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680
貸：應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 680
2.2015年1月(轉用的當月起第13個(gè)月)從銷(xiāo)項稅額中抵扣
借：應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉入) 680
貸：應交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680
如圖四所示，2015年1月將2014年1月建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料40%待抵扣的進(jìn)項稅額680元轉入“應交稅費-應交增值稅(進(jìn)項稅額轉入)”科目，進(jìn)項稅額明細賬金額與2013年外購原材料取得增值稅發(fā)票進(jìn)項稅額金額保持一致，保證了賬證相符。
以上僅是個(gè)人對于不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍后，自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料增值稅會(huì )計處理的思考，具體會(huì )計處理應該以相關(guān)政策規定為準�！盃I(yíng)改增”全面推開(kāi)，如何做好增值稅的會(huì )計處理對于企業(yè)財務(wù)人員來(lái)說(shuō)是一項新的挑戰。財務(wù)人員要適應改革，及時(shí)學(xué)習掌握營(yíng)改增相關(guān)政策規定，更新知識儲備，提高業(yè)務(wù)處理能力，為企業(yè)發(fā)展和國家稅制改革做出應有的貢獻。
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