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淺談合并商譽(yù)會(huì )計確認的幾點(diǎn)思考論文
序言
根據產(chǎn)生方式的不同，商譽(yù)可分為自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)。由于自創(chuàng )商譽(yù)難以確定，大多數國家一般不予以確認，只確認企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的外購商譽(yù)(即合并商譽(yù))。而隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)采用合并的方式來(lái)規避風(fēng)險、實(shí)現利潤最大化，從而在競爭中實(shí)現規模經(jīng)濟的發(fā)展目標，而企業(yè)合并正是商譽(yù)會(huì )計發(fā)展的基本動(dòng)因之一。為適應會(huì )計國際趨同的要求，我國財政部于2006年2月15日頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì )計準則》，從合并商譽(yù)的一些具體準則中，我們可以看到這次頒布的會(huì )計準則首次將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中剝離出來(lái)，明確合并商譽(yù)作為一項獨立的資產(chǎn)要素，并對其確認、計量和減值作了明確的規定，同時(shí)要求不再對商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)。結合我國國內企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)中出現的一些新問(wèn)題，2014年2月17日財政部印發(fā)修訂了《企業(yè)會(huì )計準則第33號—合并財務(wù)報表》，但是對于合并商譽(yù)的會(huì )計處理，新準則沒(méi)有做較大改動(dòng)，仍然基本沿用的是 2006年會(huì )計準則中的一些規定。作為一項特殊的無(wú)形資產(chǎn)，合并商譽(yù)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額利潤。但由于其自身的復雜性和不確定性，合并商譽(yù)的本質(zhì)及其會(huì )計處理一直是會(huì )計界爭論的焦點(diǎn)，本文將對目前我國會(huì )計準則中關(guān)于合并商譽(yù)確認的一些問(wèn)題闡述一下筆者的觀(guān)點(diǎn)，并提出相應的完善建議。
一、合并商譽(yù)的確認問(wèn)題
(一)合并商譽(yù)的列示
2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第20號—企業(yè)合并》第十三條指出“非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)。初始確認后的商譽(yù)，應當以其成本扣除累計減值準備后的余額計量�！逼髽I(yè)合并按合并類(lèi)型分為同一控制下和非同一控制下的合并，而這兩種合并方式采用的會(huì )計處理方法分別是權益結合法和購買(mǎi)法。根據以上準則規定，只有購買(mǎi)法下才會(huì )產(chǎn)生商譽(yù)，即購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并財務(wù)報表中的商譽(yù)列示。當存在少數股東的情況下，合并商譽(yù)不包括少數股東持有的部分。筆者認為合并財務(wù)報表中只列示母公司所持有的商譽(yù)部分不太恰當，理由主要有以下幾點(diǎn):
首先，合并理論是合并財務(wù)報表的編制基礎，同時(shí)也決定了其編制方法。目前國際上比較流行的合并理論主要有三種:母公司理論、實(shí)體理論以及所有權理論。其中，實(shí)體理論將會(huì )計主體與終極所有者看成是相互分離的個(gè)體，強調的是子公司的法人財產(chǎn)權，而不是終極所有者。根據實(shí)體理論，企業(yè)集團內所有的股東都被同等看待，不論是多數股東還是少數股東均作為該集團內的股東，并不過(guò)分強調控股股東的權益。采用這種理論編制的合并財務(wù)報表，能夠較好地滿(mǎn)足企業(yè)集團內部管理人員對會(huì )計報表的需要，滿(mǎn)足對整個(gè)企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要。隨著(zhù)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展與完善，選擇實(shí)體理論必定是大勢所趨。從我國合并財務(wù)報表準則的發(fā)展歷程來(lái)看，特別是2014年財政部新修訂頒布的合并準則，正是體現了從母公司理論到實(shí)體理論的轉變，新準則以實(shí)體理論為主，母公司理論為輔。而部分商譽(yù)法更適合母公司理論，為了順應經(jīng)濟的發(fā)展，合并商譽(yù)的確認應采用與實(shí)體理論相匹配的完全商譽(yù)法，即合并財務(wù)報表中的商譽(yù)應包括少數股東持有的部分。
其次，我國企業(yè)在非同一控制下的合并中，無(wú)論納人合并范圍的子公司是否為全資子公司，合并財務(wù)報表中是按照子公司資產(chǎn)、負債及所有者權益在合并當天公允價(jià)值的100%來(lái)列示的。而根據準則中的相關(guān)規定，當子公司為非全資子公司時(shí)，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)在合并報表中僅列示母公司享有的部分。這就導致商譽(yù)與其他會(huì )計要素列示的不對稱(chēng)，容易讓人產(chǎn)生歧義。因此，筆者認為合并報表中的商譽(yù)應該以包括少數股東部分的全部商譽(yù)列示。
再次，合并商譽(yù)是由于企業(yè)間合并發(fā)生的協(xié)同效應而產(chǎn)生的，如果合并企業(yè)能采用合理有效的方式實(shí)現資源的優(yōu)化配置，就有可能在以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得超額利潤，這正是合并商譽(yù)的價(jià)值所在。因此，筆者主張合并財務(wù)報表中的商譽(yù)應該以全部商譽(yù)的形式列示。
(二)負商譽(yù)的處理
目前我國企業(yè)集團的合并財務(wù)報表中只確認正商譽(yù)，而長(cháng)期股權投資的成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額(即負商譽(yù))，應計人合并當期損益。對于負商譽(yù)的這一處理方法筆者認為還有待商榷。將負商譽(yù)直接計人當期損益，有助于客觀(guān)地反映可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的真實(shí)價(jià)值，但是當負商譽(yù)數額較大或所占資產(chǎn)比重較大時(shí)，會(huì )增加合并利潤表當期收人，可能會(huì )使企業(yè)通過(guò)合并交易掩飾某些動(dòng)機，容易滋生企業(yè)操縱利潤的行為，不符合謹慎性原則，也不利于投資者做出正確的決策判斷。因此，筆者比較贊成蔣欣然提出的觀(guān)點(diǎn):“對于企業(yè)合并中負商譽(yù)的會(huì )計處理應該采用更加細化的處理方式。當負商譽(yù)占合并成本或占當期利潤比重較大時(shí)，應該分期計人損益。這樣可避免因負商譽(yù)數額較大時(shí)給合并企業(yè)當期損益帶來(lái)不真實(shí)的負面影響�！�
二、總結
隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)間的并購業(yè)務(wù)愈加頻繁，而與之相匹配的商譽(yù)會(huì )計準則也在不斷地發(fā)展與完善。當目前我國會(huì )計準則中，關(guān)于合并商譽(yù)的本質(zhì)和會(huì )計處理方法還有很多問(wèn)題試待解決，這也是實(shí)現中國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則進(jìn)一步接軌的需要。本文結合相關(guān)的合并理論，對我國企業(yè)會(huì )計準則中關(guān)于合并商譽(yù)的列示及負商譽(yù)的會(huì )計處理中的一些問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出筆者自己的觀(guān)點(diǎn)。
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