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企業(yè)合并中商譽(yù)的初始確認問(wèn)題研究
合并會(huì )計是財務(wù)會(huì )計的難題之一，而合并商譽(yù)及其會(huì )計處理問(wèn)題又是其中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)。隨著(zhù)我國企業(yè)并購案的不斷增加，對合并商譽(yù)的規范處理顯得更為重要。本文對有關(guān)合并商譽(yù)的初始確認和計量方面進(jìn)行了分析，以期與會(huì )計界朋友共同探討交流。
一、企業(yè)合并的分類(lèi)
新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第20號一一企業(yè)合并》中規定：企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)20001119號)中規定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)，實(shí)現兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)2000119號)為企業(yè)合并提供了兩種稅務(wù)處理方法，一種習慣上稱(chēng)為“應稅合并”，另一種則稱(chēng)為“免稅合并”。
(一)應稅合并
按《通知》中的規定：“被合并企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配�！本唧w說(shuō)來(lái)，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1．被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會(huì )計核算上如何處理，計稅時(shí)都要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現金及其他代價(jià)減去被并企業(yè)合并基準It凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉讓所得抵補，余額應繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業(yè)彌補。
2．合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價(jià)款中如果包含非現金資產(chǎn)，則應對這部分非現金資產(chǎn)視同銷(xiāo)售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時(shí)，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計稅時(shí)可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。
(二)免稅合并
免稅合并僅適用于滿(mǎn)足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權支付額不高于所支付的股權票面價(jià)值20％的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1．被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續按規定用以后年度實(shí)現的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jì)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值。
2．合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對其少數非貨幣性質(zhì)的非股權支付額按照視同銷(xiāo)售計繳所得稅外，基本上無(wú)需納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。
由于企業(yè)與稅收法規對企業(yè)合并的劃分標準不同、處理原則不同，某些情況下，會(huì )造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值與其計稅基礎的差異，這種差異并不能歸為時(shí)間性差異或永久性差異。
二．商譽(yù)的基本概念
商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價(jià)值。商譽(yù)主要有兩個(gè)顯著(zhù)特征：一是不可辨認性：商譽(yù)作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價(jià)值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽(yù)的不可辨認性，使商譽(yù)在計量上所采用的計量方法區別于主要采用歷史成本計量的無(wú)形資產(chǎn)。
商譽(yù)可分為兩類(lèi)：自創(chuàng )商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng )商譽(yù)是指企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由企業(yè)自身創(chuàng )立和積累起來(lái)的能夠為企業(yè)帶來(lái)超額收益的無(wú)形資源。合并商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的、合并企業(yè)所支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)價(jià)值的部分。
三、非同一控制下免稅合并時(shí)商譽(yù)的初始確認
《企業(yè)會(huì )計準則第20號一一企業(yè)合并》規定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬麗價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應當確認為商譽(yù)。
非同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)=合并成本一被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號一一所得稅》的規定，資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。
當資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計稅基礎時(shí)，應確認遞延所得稅負債。
在免稅合并的情況下，商譽(yù)計稅基礎為0，商譽(yù)的賬面價(jià)值大于計稅基礎，若確認遞延所得稅負債，則減少被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。以下舉例說(shuō)明。
A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15000萬(wàn)元的自身普通股為對價(jià)購入B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。B企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，預期在未來(lái)期間不會(huì )發(fā)生變化。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買(mǎi)日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值及其計稅基礎如表1所示：
因該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，當事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下，購買(mǎi)方在免稅合并中取得的被購買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)、負債應維持其原計稅基礎不變。被購買(mǎi)方原賬面上未確認商譽(yù)，即商譽(yù)的計稅基礎為零。
未考慮遞延所得稅時(shí)，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值=12600萬(wàn)元負債的賬面價(jià)值大于計稅基礎時(shí)應確認遞延所得稅資產(chǎn)，所以A企業(yè)應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=750×25％=187．5萬(wàn)元資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計稅基礎時(shí)應確認遞延所得稅負債，所以A企業(yè)應遞延所得稅負債=(2875+1250)×25％=4125 X 25％=1031．25萬(wàn)元考慮遞延所得稅后，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=12600+187．5—1031．25=1 1756．25萬(wàn)元A企業(yè)確認的商譽(yù)=合并成本(15000)一被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值(11756．25)=3243．75萬(wàn)元該項合并中所確認的商譽(yù)金額3243．75萬(wàn)元與其計稅基礎零之間產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異，按照準則中規定，不再進(jìn)一步確認相關(guān)的所得稅影響。因為若確認遞延所得稅負債，則減少被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。
A企業(yè)不考慮遞延所得稅的商譽(yù)=15000—12600=2400萬(wàn)元企業(yè)合并中，按照會(huì )計規定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值與其計稅基礎之間形成暫時(shí)性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所稅負債，并調整合并中應予確認的商譽(yù)。所以A企業(yè)對該項交易應做的會(huì )計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)1 875 000貸：商譽(yù)1 875 000借：商譽(yù)i0 312 500貸：遞延所得稅負債i0 312 500需要說(shuō)明的是，在應稅合并的情況下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽(yù)，若將被合并方出售，商譽(yù)的價(jià)值可計入應納稅所得額，則初始確認商譽(yù)時(shí)，商譽(yù)的賬面價(jià)值與計稅基礎相等。繼后期間商譽(yù)計提減值準備，使得商譽(yù)的賬面價(jià)值小于計稅基礎，會(huì )產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)陛差異，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
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