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企業(yè)合并中或有對價(jià)的會(huì )計處理研究
【摘要】概述企業(yè)合并與或有對價(jià)概念以及會(huì )計準則的相關(guān)規定，從合并日的初始確認與合并后的后續計量方面對企業(yè)合并中或有對價(jià)存在的問(wèn)題及其會(huì )計處理進(jìn)行分析，結合我國相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)企業(yè)合并中或有對價(jià)的規定，提出企業(yè)合并中或有對價(jià)監管中注意的或有對價(jià)初始確認的公允價(jià)值不應確認為零、或有金融資產(chǎn)確認與計量應全面考慮各因素、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產(chǎn)應計提減值準頭、合并后應區分或有對價(jià)調整與后續計量變動(dòng)主要問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;或有對價(jià);公允價(jià)值;確認與計量;會(huì )計處理
一、企業(yè)合并中或有對價(jià)的概述
1、企業(yè)合并及或有對價(jià)的概念
(1)企業(yè)合并
在會(huì )計學(xué)中，企業(yè)合并指的是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成報告主體的交易或事項，由一家企業(yè)取得對其他企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權。依照法律形式，企業(yè)合并可分為吸收合并、控股合并、新設合并。在20世紀90年代中后期，由于受到資本國際化與經(jīng)濟全球化的影響，大量交易從歐美發(fā)達國家向東歐、亞太地區擴散，企業(yè)積極探索擴展新市場(chǎng)、開(kāi)發(fā)新戰略的道路，使得企業(yè)合并成為全球性現象。進(jìn)入21世紀后，企業(yè)合并在經(jīng)過(guò)“9·11”事件后再次加快步，根據聯(lián)合國貿易發(fā)展會(huì )議的統計，2007年全球企業(yè)并購規模增長(cháng)就已達到293、33%，而在我國，企業(yè)合并總體也呈現出快速上升的趨勢，根據統計，在2009年，我國全年共發(fā)生投資事件367起，到2013年則達到1148起。
(2)或有對價(jià)
或有對價(jià)是企業(yè)合并過(guò)程中的一種方法和手段，其經(jīng)濟意義在于借助這種方法和手段，以彌補價(jià)值評估技術(shù)與企業(yè)真實(shí)價(jià)值之間的差距，從而消除企業(yè)合并雙方在目標和利益方面產(chǎn)生的不協(xié)調性，確保合并雙方或多方在相互妥協(xié)基礎上為自己爭取有利方案，實(shí)現博弈均衡。在會(huì )計學(xué)中確認或有對價(jià)，就是通過(guò)一套具有內在聯(lián)系的操作流程，將這些權利及義務(wù)關(guān)系轉化為會(huì )計信息，以保證提供一份高質(zhì)量的財務(wù)報表。
2、會(huì )計準則的相關(guān)規定
在《企業(yè)會(huì )計準則講解(2010)》中明確指出：“某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據未來(lái)一項或多項或有事項的發(fā)生，購買(mǎi)方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買(mǎi)方應當將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉移對價(jià)的一部分，按照其在購買(mǎi)日的公允價(jià)值計入企業(yè)合并成本。從購買(mǎi)日算起，12月內出現對購買(mǎi)日已存在情況的新的或有進(jìn)一步證據而需要調整或有對價(jià)的，應予以確認并對原計入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調整;其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調整，應區分一下情況進(jìn)行會(huì )計處理：或有對價(jià)為權益性質(zhì)將不進(jìn)行會(huì )計處理;或有對價(jià)為資產(chǎn)或負債性質(zhì)將依照企業(yè)會(huì )計準則有關(guān)規定進(jìn)行處理，如果確定屬于《企業(yè)會(huì )計準則第22號――金融工具的確認和計量》中的金融工具，應當采用公允價(jià)值計量，若不屬于該準則中的金融工具，則應依照《企業(yè)會(huì )計準則第13號――或有事項》或其他相應準則進(jìn)行處理。”
二、企業(yè)合并中或有對價(jià)存在的問(wèn)題及其會(huì )計處理分析
1、合并日的初始確認
根據我國會(huì )計準則的相關(guān)規定，購買(mǎi)方從購買(mǎi)日開(kāi)始，應當將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)列入合并對價(jià)的一部分，并根據其在購買(mǎi)日的公允價(jià)值計入合并成本�；蛴袑r(jià)的初始計量及確認對企業(yè)合并形成的商譽(yù)金額有著(zhù)直接的影響作用，因而購買(mǎi)日或有對價(jià)的公允價(jià)值應給予標的企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jì)預測情況、或有對價(jià)支付方信用風(fēng)險等因素予以確定，必要時(shí)還應將時(shí)間價(jià)值因素考慮在內。
然而在實(shí)務(wù)中，當發(fā)生“出售方承諾在標的企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jì)未能達到某一水平時(shí)給予購買(mǎi)方補償”，抑或“購買(mǎi)方承諾在標的企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jì)能夠達到某一水平時(shí)向出售方支付額外對價(jià)”的條款時(shí)，我國一些上市公司只關(guān)注在合并日需要支付的對價(jià)，卻忽略了需要針對標的企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jì)波動(dòng)而調整對價(jià)的可能性做出股價(jià)，甚至一些企業(yè)在實(shí)際會(huì )計處理中將合并日或有對價(jià)的公允價(jià)值確認為零，不予以計算。
2、合并后的后續計量
(1)計量期間的調整
依據我國相關(guān)會(huì )計準則的規定，從購買(mǎi)日算起，在12個(gè)月內如果出現對購買(mǎi)日已經(jīng)存在或發(fā)生的進(jìn)一步證據而需要調整或有對價(jià)的情況，購買(mǎi)方應予以確認并將或有對價(jià)計入合并商譽(yù)的金額中進(jìn)行調整，這階段屬于計量期間的調整。需要指出的是，購買(mǎi)方于購買(mǎi)日后發(fā)生的實(shí)際盈利情況，并不屬于購買(mǎi)日已經(jīng)存在或發(fā)生的情況，因而，購買(mǎi)日后發(fā)生的實(shí)際盈利的或有對價(jià)變化即使是發(fā)生在購買(mǎi)日后的12個(gè)月內，企業(yè)也不必應再對商譽(yù)的金額進(jìn)行調整。
(2)非計量期間調整
�、偻豢刂葡缕髽I(yè)合并。在合并表表層面，合并日被合并方入賬價(jià)值和合并方支付的合并對價(jià)均依照原賬面價(jià)值進(jìn)行計量，其發(fā)生的差額計入“資本公積”，即資本溢價(jià)中。此外，同一控制下企業(yè)合并取得的長(cháng)期股權投資，也應依據被合并方合并日所有者權益的賬面價(jià)值確定其初始投資成本，與合并方支付對價(jià)的賬面價(jià)值的差異一同計入“資本公積”中。
�、诜峭豢刂葡缕髽I(yè)合并。在合并報表層面，非同一控制下企業(yè)合并的或有金融負債，應采用公允價(jià)值做后續計量，公允價(jià)值變化所發(fā)生的利得與損失也應當計入“當期損益”或“資本公積”，而最終計入“當期損益”還是“資本公積”，則要考慮金融資產(chǎn)的初始分類(lèi)。若其初始分類(lèi)被列為公允價(jià)值變動(dòng)而計入損益金融資產(chǎn)，則其發(fā)生的利得與損失應當全部計入“當期損益”;若其初始分類(lèi)被列為“可供出售金融資產(chǎn)”，則其發(fā)生的利得與損失應當分兩部分進(jìn)行會(huì )計處理，分別計入到“當期損益”和“資本公積”中。
在個(gè)別報表層面，《企業(yè)會(huì )計準則第2號――長(cháng)期股權投資》明確規定，非同一控制下的企業(yè)合并，其購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應依照《企業(yè)會(huì )計準則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本，將其作為長(cháng)期股權鉤子的初始投資成本。然而，在《企業(yè)會(huì )計準則第2號――長(cháng)期股權投資》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號――企業(yè)合并》中均未明確規定合并成本的后續變動(dòng)如何在個(gè)別報表中反映，這就使得在實(shí)務(wù)中購買(mǎi)方將把持多種觀(guān)點(diǎn)，并不利于合并成本后續變動(dòng)的確認。
三、企業(yè)合并中或有對價(jià)監管中應注意的主要問(wèn)題
1、或有對價(jià)初始確認的公允價(jià)值不應確認為零
在實(shí)務(wù)中，不應將或有對價(jià)初始確認的公允價(jià)值確認為零，不予以計算，而應分兩種情況對待：當或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績(jì)與被購買(mǎi)方的盈利預測不一致時(shí)，應當將承諾業(yè)績(jì)與盈利預測之間的差異對或有對價(jià)初始確認時(shí)的公允價(jià)值影響充分考慮在內;當或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績(jì)與被購買(mǎi)方的盈利預測一致時(shí)，或有對價(jià)初始確認的公允價(jià)值應將盈利預測的所有假設及可能變動(dòng)充分考慮在內，以評估盈利預測的可實(shí)現程度。
2、或有金融資產(chǎn)確認與計量應全面考慮各因素
在標的企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jì)未達到此前業(yè)績(jì)承諾時(shí)，出售方在依照規定需要向購買(mǎi)方返還部分對價(jià)時(shí)，購買(mǎi)方不應只是將合同需返還的金額確認為該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，還應充分將出售方的信用風(fēng)險、貨幣時(shí)間價(jià)值、生于業(yè)績(jì)承諾期預測風(fēng)險等各因素考慮在內。
3、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產(chǎn)應計提減值準備
在標的企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jì)與承諾業(yè)績(jì)差距較大時(shí)，合并發(fā)生的所有資產(chǎn)所創(chuàng )造的凈現金流量遠低于原預計金額，此時(shí)是資產(chǎn)減值階段。企業(yè)應當依照《企業(yè)會(huì )計準則第8號――資產(chǎn)減值》規定，對相關(guān)資產(chǎn)做詳細減值測試，并對所有資產(chǎn)所充分的計提減值準備。
4、 合并后應區分或有對價(jià)調整與后續計量變動(dòng)
從購買(mǎi)日算起，12個(gè)月內出現對購買(mǎi)日已存在或發(fā)生情況的進(jìn)一步證據而需要調整或有對價(jià)的，應進(jìn)行確認并將原計入合并商譽(yù)的金額做出調整，且合并后或有對價(jià)的計量應區分對待合并日或有對價(jià)調整與或有對價(jià)后續計量的變動(dòng)。被購買(mǎi)方于購買(mǎi)日后的實(shí)際盈利情況不屬于購買(mǎi)日已存在或發(fā)生的視情況，其對或有對價(jià)的影響無(wú)需對合并日或有對價(jià)進(jìn)行調整，而是計入到或有對價(jià)后續計量變動(dòng)中。
四、結論
隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟競爭日益激烈，企業(yè)為保生存和發(fā)展進(jìn)行合并已成為普遍經(jīng)濟現象，而或有對價(jià)作為企業(yè)合并過(guò)程中的一種方法和手段，其作用越來(lái)越明顯。從合并日初始確認、合并后后續計量入手，分析企業(yè)合并中或有對價(jià)存在的問(wèn)題及其會(huì )計處理，進(jìn)而總結出企業(yè)合并中或有對價(jià)監管中應注意四個(gè)主要問(wèn)題：或有對價(jià)初始確認的公允價(jià)值不應確認為零、或有金融資產(chǎn)確認與計量應全面考慮各因素、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產(chǎn)應計提減值準備、合并后應區分或有對價(jià)調整與后續計量變動(dòng)。
參考文獻：
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