企業(yè)合并的會(huì )計與納稅處理

一、合并的種類(lèi)及定義　　企業(yè)合并從不同的角度可以有不同的劃分，根據《公司法》，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設合并；從參與合并各方的組織形式變化上，可分為吸收合并、新設合并和購買(mǎi)控股權合并；按購并雙方業(yè)務(wù)活動(dòng)的構成關(guān)系，可以分為橫向一體化合并、縱向一體化合并、多元化經(jīng)營(yíng)合并等；從支付合并代價(jià)的方式看，分為現金收購合并和換股合并�！　∷�謂吸收合并，是指一家或幾家被合并企業(yè)加入合并方，以合并企業(yè)的名義存續經(jīng)營(yíng)，被合并企業(yè)解散。新設合并是指參與合并的各方將其資產(chǎn)和負債全部并入一個(gè)新成立的公司，參與合并的各方解散。而購買(mǎi)控股權合并是指合并企業(yè)通過(guò)購買(mǎi)被合并企業(yè)達到控股權比例的股份，將被合并企業(yè)變成自己的控股子公司，被合并企業(yè)作為法人主體只需變更股權登記，不喪失法人主體資格，甚至無(wú)需變更企業(yè)名稱(chēng)�，F金購并是購并方向目標企業(yè)的股東支付現金或其他貨幣性資產(chǎn)，或收購目標企業(yè)發(fā)行在外的股票，從而獲得目標企業(yè)的所有權，而換股合并是指購并方通過(guò)增加發(fā)行股票，以本公司新發(fā)行的股票替換目標企業(yè)的原股票，或通過(guò)向目標企業(yè)的股東支付本公司的股權證取代其在目標企業(yè)的原股權證從而達到企業(yè)間合并的目的。橫向一體化合并是指某一企業(yè)與其他具有相同或相近業(yè)務(wù)企業(yè)間的戰略合并，其目的是不斷整合資源要素，謀取規模效益，加強競爭優(yōu)勢�！　】v向一體化合并是指企業(yè)在企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基礎上，通過(guò)向前或向后的移動(dòng)合并，形成研發(fā)、供應、制造、銷(xiāo)售、服務(wù)等各環(huán)節的一體化經(jīng)營(yíng)。多元化經(jīng)營(yíng)合并參與合并的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、產(chǎn)品構成等方面沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種合并方式是利用被合并企業(yè)已有的制造、服務(wù)能力和營(yíng)銷(xiāo)渠道，直接進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，分散企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險�！�　二、企業(yè)合并的處理方法　�。ㄒ唬�、國際會(huì )計準則中的處理方法　　在國際會(huì )計準則中將企業(yè)合并的會(huì )計處理方法分為購買(mǎi)法和權益聯(lián)營(yíng)法�！　。�1）、購買(mǎi)法　　在國際會(huì )計準則中，購買(mǎi)法是指通過(guò)轉讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個(gè)企業(yè)（被收購或被合并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權的企業(yè)合并。由于購買(mǎi)法將合并視為被收購企業(yè)的股東向收購企業(yè)出售其權益，因此是一種交易行為。在這種方法下，收購企業(yè)在接受被收購企業(yè)的各項可辨認資產(chǎn)和負債時(shí)一般都按評估確認值入賬。如果購買(mǎi)價(jià)格與取得的按可辨認有形資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)評估確認值的凈資產(chǎn)價(jià)值之間有差額，則視為被收購方存在企業(yè)商譽(yù)（正商譽(yù)或負商譽(yù)），應借或貸記“無(wú)形資產(chǎn)—商譽(yù)”科目。如果合并是通過(guò)交換股權方式實(shí)現的，收購企業(yè)一般需增發(fā)股份，并將該增發(fā)股份的全部或一部分支付給被購并企業(yè)的股東持有，該增發(fā)股份的賬面價(jià)值或票面價(jià)值被稱(chēng)為“股權支付額”。在會(huì )計處理時(shí)，收購企業(yè)應將該增發(fā)股份貸記“實(shí)收資本（股本）”科目，將被購并企業(yè)合并時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與“實(shí)收資本（股本）”之間的差額記入“資本公積”科目；同時(shí)，按評估確認值記錄并入的資產(chǎn)和負債，將被購并企業(yè)合并時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面可辨認凈資產(chǎn)評估確認值之間的差額借或貸記“無(wú)形資產(chǎn)—商譽(yù)”科目。正商譽(yù)的會(huì )計處理通常有三種不同的方法：將其資本化為一項資產(chǎn)，并在以后一定期間內攤銷(xiāo)；將其資本化為一項資產(chǎn)，但在以后期間內不作攤銷(xiāo)；將購并中產(chǎn)生的商譽(yù)立即注銷(xiāo)。對于負商譽(yù)，在國際會(huì )計準則中要求先作為遞延收益處理，再有規則地確認為收益，或者根據公允價(jià)值的比例，將差額分攤沖銷(xiāo)所購各項應計折舊的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值�！　。�2）、權益聯(lián)營(yíng)法　　在國際會(huì )計準則中，權益聯(lián)營(yíng)法是指參與合并的企業(yè)所有股東聯(lián)合控制他們全部或實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔風(fēng)險�！　≡跈嘁媛�(lián)營(yíng)法下，合并企業(yè)按被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值記錄并入的全部資產(chǎn)和負債項目，同時(shí)，將被合并企業(yè)的未分配利潤也直接加計到合并企業(yè)的未分配利潤之中。這種方法按并入資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值而不是公允價(jià)值入賬，故不產(chǎn)生商譽(yù)。由于使用權益聯(lián)營(yíng)法時(shí)，將被合并企業(yè)截止合并基準日的收益并入了合并企業(yè)，同時(shí)，在按被合并企業(yè)賬面價(jià)值合并后，由于資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般低于合并時(shí)的評估確認值，故而會(huì )使得以后年度的成本費用低于使用購買(mǎi)法的結果，從而能夠產(chǎn)生較高的報告期收益和收益率指標，容易被某些上市公司利用，因此，在國際會(huì )計準則中，對該方法的運用設置了嚴格的限制條件�！　。ǘ�）我國企業(yè)會(huì )計準則中對合并的會(huì )計處理　　在我國，新發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第20號—企業(yè)合并》中將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。在此種合并方式下，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)生股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方最終控制的。購買(mǎi)方在購買(mǎi)日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價(jià)值計量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計入當期損益。購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當對合并成本進(jìn)行分配，對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)。初始確認后的商譽(yù)，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。購買(mǎi)方對合并成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當按照下列規定處理：　　對取得的被購買(mǎi)方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價(jià)值以及合并成本的計量進(jìn)行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益。被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負債及或有負債公允價(jià)值后的余額，被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：　�。�1） 合并中取得的被購買(mǎi)方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買(mǎi)方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的未來(lái)利益預計能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計量的，應當按照公允價(jià)值確認。合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無(wú)形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計量�！　。�2） 合并中取得的被購買(mǎi)方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計量的，應當按照公允價(jià)值確認�！　。�3） 合并中取得的被購買(mǎi)方或有負債，其公允價(jià)值能夠可靠計量的，應當按照公允價(jià)值單獨確認為負債，或有負債在初始確認后，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》應予確認的金額或初始確認金額減去按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》的原則確認的累計攤銷(xiāo)額后的余額二者孰高進(jìn)行后續計量�！�　三：我國合并中的相關(guān)稅收　�。ㄒ唬�、企業(yè)合并時(shí)涉及的有關(guān)增值稅問(wèn)題　　由于企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上是被合并企業(yè)整體資產(chǎn)的產(chǎn)權轉讓給合并方，或被合并企業(yè)股東以放棄被合并企業(yè)股權為代價(jià)獲得合并企業(yè)的股權，因此，被合并企業(yè)的所有貨物轉移到吸收合并企業(yè)或新設企業(yè)時(shí)，不征收增值稅。被合并企業(yè)已收到貨物但在合并未收到增值稅發(fā)票的，以后在收到時(shí)，只要發(fā)票經(jīng)過(guò)認證無(wú)誤，且納稅人登記號屬于被合并企業(yè)合并前的號碼，則可由合并后的企業(yè)予以抵扣。被合并企業(yè)合并前銷(xiāo)售的貨物在合并后被退回的，在取得了規定的退貨憑證或證明材料后，可由合并企業(yè)沖減其銷(xiāo)項稅額�！　。ǘ�）、企業(yè)合并時(shí)涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題　　我國內外資企業(yè)對企業(yè)合并的納稅處理原則是：如果對被合并企業(yè)因合并而轉移的整體資產(chǎn)不作視同銷(xiāo)售，免于財產(chǎn)轉讓所得，則合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本必須以合并前的賬面價(jià)值為基礎確定；反之，如果對被合并企業(yè)轉移的整體資產(chǎn)視作銷(xiāo)售處理而計算所得，則合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本可以其公允價(jià)值（或評估確認值）為基礎確定。具體來(lái)說(shuō)，內資企業(yè)合并的納稅處理，可以歸結為應稅合并重組和免稅合并重組。如果合并企業(yè)以支付現金方式收購被合并企業(yè)，或者合并企業(yè)在付出的購并代價(jià)中支付的現金占據一定比例，且被合并企業(yè)不需要經(jīng)過(guò)清算程序而解散，這實(shí)際上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉讓股權的行為，因而應視為應稅合并重組。即被合并企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配。有關(guān)各方的納稅處理為：　�。�1）由于合并行為是作為法人實(shí)體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此，不管被合并企業(yè)在核算上是否作轉讓收入的記錄，計稅時(shí)都要求對被合并企業(yè)計算財產(chǎn)轉讓所得，計算方法是以合并企業(yè)為合并而支付的現金及其他代價(jià)（如實(shí)物、有價(jià)證券等）減去被合并企業(yè)合并基準日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被合并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉讓所得抵補，余額應繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業(yè)彌補�！　。�2）被合并企業(yè)股東取得合并收購價(jià)款和其他利益后，應視為對原股權的清算分配，計算其投資持有收益和股權轉讓所得或損失。而且，它在金額上很可能與被合并企業(yè)股東所記錄的“投資收益”賬戶(hù)中記錄的股權轉讓收益不等。另外，即使合并企業(yè)支付的收購款直接支付給被合并企業(yè)的股東，在計稅時(shí)也并不認為被合并企業(yè)股東取得的收益全部屬于股權轉讓所得，而是視為被合并企業(yè)股東清算了在被合并企業(yè)的權益，由此而產(chǎn)生的收益主要為投資持有收益�！　。�3）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時(shí)可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本，不過(guò)，對于成交價(jià)高于按可辨認有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計算的凈資產(chǎn)評估確認值的差額—商譽(yù)價(jià)值，合并企業(yè)以后不得攤銷(xiāo)扣除�！　。�4）被合并企業(yè)合并前如已經(jīng)核準的購買(mǎi)國產(chǎn)設備投資抵免新增企業(yè)所得稅的指標尚有余額，在合并時(shí)可用于抵減新增企業(yè)所得稅稅額。由于免稅合并重組中被合并企業(yè)以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項均由合并企業(yè)承擔，故被合并企業(yè)合并前如果有經(jīng)核準的購買(mǎi)國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅的指標余額，也應可結轉到合并企業(yè)繼續使用�！　∪绻�企業(yè)合并系以換股方式實(shí)現的，可向主管稅務(wù)機關(guān)申請免稅合并重組。但其前提是，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權以外的現金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱(chēng)非股權支付額），不高于所支付的股權票面價(jià)值（股本賬面價(jià)值）20％的。20％的比例是用合并企業(yè)支付的全部非股權支付額占所支付的股權票面價(jià)值總額來(lái)計算的，但在會(huì )計核算上則會(huì )分別每一個(gè)合并當事人來(lái)確定是否按非貨幣性交易處理。被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續按規定用以后年度實(shí)現的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補�！　”缓喜⑵髽I(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權（舊股）交換合并企業(yè)的股權（新股），不視為出售舊股，購買(mǎi)新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有舊股的轉讓收入，按規定計算確認其財產(chǎn)轉讓所得或損失，依法繳納所得稅�！　∠鄬τ趦荣Y企業(yè)，外資企業(yè)所得稅法規定，外商投資企業(yè)在合并前后的營(yíng)業(yè)活動(dòng)應作為延續的營(yíng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理，從總體上視其為免稅重組。凡合并后的企業(yè)依據有關(guān)法律規定仍為外商投資企業(yè)的，合并后企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債和股東權益，應按合并前企業(yè)的賬面成本計價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現合并而對有關(guān)資產(chǎn)等項目進(jìn)行評估的價(jià)值調整其原賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)在會(huì )計損益核算中，按評估價(jià)調整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據以計提折舊或攤銷(xiāo)的，應在計算申報年度應納稅所得額時(shí)按實(shí)逐年調整或綜合調整。合并前各企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法規定的虧損彌補年限的剩余期限內，由合并后的企業(yè)逐年延續彌補。鑒于外商投資企業(yè)存在著(zhù)諸多定期減、免稅的規定，若合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合稅法規定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，應承續合并前的稅收待遇。如果合并后企業(yè)外國投資者的占股比例低于25％，則合并后的企業(yè)不得再享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。對于合并前外商投資企業(yè)已享受過(guò)的定期減免稅優(yōu)惠，凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒(méi)有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營(yíng)期長(cháng)短，即使合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期未達到稅法中規定的十年或十五年這樣的最短年限的，也無(wú)需補繳已享受的“兩免三減半”之類(lèi)的減免稅款。如果在企業(yè)合并過(guò)程中，外國投資者抽回了投資款或向境內投資者轉讓了股權，使得合并后的企業(yè)不再符合外商投資企業(yè)的條件，如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)法定的最短期限，則應補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款；如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期已滿(mǎn)法定的最短期限的，無(wú)需補繳稅款。

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