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淺析公允價(jià)值在新會(huì )計準則中的應用畢業(yè)論文
【摘要】財政部頒布了新的《企業(yè)會(huì )計準則》,其中多個(gè)具體準則中引入了公允價(jià)值的計量模式。本文在探討公允價(jià)值涵義的基礎上,對公允價(jià)值在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認和計量》等具體準則中的應用逐一展開(kāi)論述,并研究了其帶來(lái)的影響。
【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì )計準則 公允價(jià)值 公允
20**年2月15日,我國財政部發(fā)布了新《會(huì )計準則》,包括一項基本準則和三十八項具體準則,并規定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。其中《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認和計量》等具體準則均引入了公允價(jià)值的計量模式。
一、公允價(jià)值的涵義
公允價(jià)值(fair value)亦稱(chēng)公允市價(jià)、公允價(jià)格。國際會(huì )計準則委員會(huì )對公允價(jià)值的定義是:“熟悉任何情況和自愿的各方在一項公平交易中,能夠將一項資產(chǎn)進(jìn)行交換或將一項負債進(jìn)行結算的金額�！泵绹攧�(wù)會(huì )計準則委員會(huì )對公允價(jià)值的定義是:“指在當前交易中,自愿的雙方買(mǎi)入(承擔)或賣(mài)出(清償)一項資產(chǎn)(負債)所使用的金額,換言之,該項資產(chǎn)(負債)是在非強迫或清算拍賣(mài)的情形下買(mǎi)入(承擔)或賣(mài)出(清償)的�！庇鴷�(huì )計準則委員會(huì )對公允價(jià)值的定義是:“指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣(mài)交易中,交換一項資產(chǎn)或一項負債所使用的金額�！� 我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中,對公允價(jià)值所下的定義是:“在公允價(jià)值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量�！�
以公允價(jià)值進(jìn)行計量時(shí),都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的,而不是關(guān)聯(lián)交易或者強制性交易;其次是假定企業(yè)處于持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài),沒(méi)有清算和大幅度削減其經(jīng)營(yíng)規模的計劃,或以不利的條件進(jìn)行交易;最后假設該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),信息公開(kāi)透明,并能方便取得。公允價(jià)值之所以被廣泛采用是因為它體現了一定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負債的實(shí)際價(jià)值,它是建立在公平交易基礎上的,能夠提供更加準確、可靠的會(huì )計信息,從而為會(huì )計信息的使用者提供更有價(jià)值的決策信息。
二、公允價(jià)值在我國新會(huì )計準則中的應用及影響
1、公允價(jià)值在《投資性房地產(chǎn)》準則中的應用及影響
新準則規定,企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日,采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量,在有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。已采用公允價(jià)值模式的,不得從公允價(jià)值模式轉為成本模式。從原有成本模式轉為公允價(jià)值模式的,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額調整留存收益。
近年來(lái),我國投資性房地產(chǎn)發(fā)展勢頭強勁,許多物業(yè)都發(fā)生了增值。因此,有必要采用公允價(jià)值計量模式。在短期內,投資性房地產(chǎn)業(yè)利潤有較大的增幅,這是對價(jià)值的回歸。因與該項政策相配套的稅收制度并未發(fā)生改變,出于對稅負成本等情況的考慮,相信企業(yè)會(huì )對采用公允價(jià)值非常謹慎。上述規定可產(chǎn)生以下影響:原上市公司擁有的物業(yè)都按固定資產(chǎn)核算,在物業(yè)迅速升值的情況下,上市公司如采用公允價(jià)值法來(lái)計量其投資性房地產(chǎn),必將大大提高其凈資產(chǎn)和當期凈利潤。
2、公允價(jià)值在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則中的應用及影響
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。
新準則規定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件,應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。這兩個(gè)條件是:該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量。新準則對商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了定性分析,既要考慮換入、換出資產(chǎn)的未來(lái)現金流量在風(fēng)險、時(shí)間和金額方面的顯著(zhù)不同,還考慮二者預計未來(lái)現金流量現值與其公允價(jià)值相比是重大的。這些規定對公允價(jià)值的操縱起到了很好的限制作用。這些應用條件表明,公允價(jià)值的取得是要求“持續可靠的”,而不是“暫時(shí)估計”,更不是利潤操縱的工具。但準則只給出了定性規定,并沒(méi)有給出一個(gè)標準,這就給利潤操縱留下了一定的空間。從另一角度來(lái)看,即使企業(yè)沒(méi)有惡意的操縱行為,會(huì )計人員主觀(guān)上的職業(yè)判斷出現偏差,也會(huì )導致公允價(jià)值應用的不恰當,進(jìn)而在客觀(guān)上對利潤產(chǎn)生影響。
新準則對滿(mǎn)足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,是以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬計價(jià)基礎,對損益的確認規定也不同。其產(chǎn)生的影響是:這一交換將產(chǎn)生利潤,如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大,則差額對當期損益的影響也大,對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會(huì )產(chǎn)生很大影響。而舊準則采用的賬面價(jià)值計算法,基本不產(chǎn)生利潤。按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》新準則中引入公允價(jià)值來(lái)計量換入資產(chǎn)的價(jià)值,既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情,也能使上市公司的業(yè)績(jì)有較大提升。
3、公允價(jià)值在《債務(wù)重組》準則中的應用及影響
早在1998年財政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》中就引入過(guò)公允價(jià)值,允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益作為利潤反映。但由于當時(shí)我國的資本市場(chǎng)、產(chǎn)權市場(chǎng)發(fā)展及監督等所存在的問(wèn)題,公允價(jià)值的使用非但沒(méi)有體現其應有的公允性,反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。在2001年修訂的債務(wù)重組準則中不再允許使用公允價(jià)值。
新準則不僅縮小了債務(wù)重組的范圍,限定是在債務(wù)人處于財務(wù)困難時(shí)債權人作出了讓步的債務(wù)重組。還規定重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差計入當期損益,短期內會(huì )增加債務(wù)人利潤。為了防止公允價(jià)值被濫用而再次產(chǎn)生嚴重的利潤操縱現象,此次新發(fā)布的債務(wù)重組準則在引入公允價(jià)值時(shí)明確規定:公允價(jià)值應當能夠可靠計量,同時(shí)債務(wù)重組利得計入當期損益。因此,在債務(wù)重組中公允價(jià)值應用對利潤的增加是有限的。
4、公允價(jià)值在《企業(yè)合并》中的應用及影響
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。它分為以下兩種類(lèi)型:一是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并;二是參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。
新準則頒布前,企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要根據1996年8月財政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì )計問(wèn)題暫行規定》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——投資》中有關(guān)長(cháng)期投資的規定執行。對企業(yè)兼并規定的會(huì )計處理方法類(lèi)似購買(mǎi)法,并沒(méi)有涉及權益結合法。從目前我國集團公司的控股結構來(lái)看,金字塔式的控股結構已成為我國集團公司的主要控股模式,這一控股模式不可避免地導致了同一控制下企業(yè)合并的大量出現。我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,對同一控制下企業(yè)合并的會(huì )計處理進(jìn)行規范越來(lái)越迫切。
財政部于2006年發(fā)布的新準則,要求對同一控制下企業(yè)的合并采用類(lèi)似權益結合法的方法進(jìn)行會(huì )計處理。這是因為,同一控制下的企業(yè)合并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結果,不代表公允價(jià)值,以賬面價(jià)值作為會(huì )計處理的基礎,可以避免利潤操縱。對非同一控制下企業(yè)的合并采用購買(mǎi)法進(jìn)行會(huì )計處理,是因為非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià),是雙方自愿交易的結果,有雙方認可的公允價(jià)值。這一規定是符合我國國情的,也是充分展現我國準則制定機構在立足我國國情和實(shí)現國際趨同的選擇上所表現出來(lái)的高度的策略性。
新準則規定,非同一控制下的企業(yè)合并購買(mǎi)方在購買(mǎi)日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價(jià)值計量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入當期損益。在新準則下,非同一控制下的企業(yè)合并會(huì )因資產(chǎn)按公允價(jià)值計量,很可能產(chǎn)生商譽(yù)。負商譽(yù)復核后直接計入當期損益;對正商譽(yù)應按照資產(chǎn)減值準則的規定,期末進(jìn)行減值測試,不允許攤銷(xiāo)。這樣,執行新準則后將使資產(chǎn)增加。
5、公允價(jià)值在《金融工具確認和計量》準則中的應用及影響
金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。
新準則規定,企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債,應當按照公允價(jià)值計量,同時(shí)應當按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量。對按照本準則規定應當以公允價(jià)值計量、但以前公允價(jià)值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債,企業(yè)應當在其公允價(jià)值能夠可靠計量時(shí)改按公允價(jià)值計量。金融資產(chǎn)或金融負債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,除與套期保值有關(guān)外,應按下列規定處理:以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債,其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應當計入當期損益;可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應當直接計入所有者權益,在該金融資產(chǎn)終止確認時(shí)轉出,計入當期損益。
新準則與舊準則關(guān)于金融企業(yè)會(huì )計制度的差異主要有幾方面。其一,在金融工具計量上引入了公允價(jià)值計量屬性,公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場(chǎng)因素、時(shí)間價(jià)值,從而更準確地計量各類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負債。其二,金融衍生工具表外業(yè)務(wù)移到表內反映并一律以公允價(jià)值計量,有利于及時(shí)、充分地反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險,準則規定,衍生金融工具從表外移到表內反映,而且一律以公允價(jià)值計量,相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益或所有者權益,這改變了原制度按成本與市價(jià)孰低法計量的規定。
三、結語(yǔ)
公允價(jià)值在我國會(huì )計準則中的廣泛運用,意味著(zhù)我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。公允價(jià)值的運用依賴(lài)于活躍的市場(chǎng)環(huán)境、成熟的估價(jià)技術(shù)和較高的職業(yè)判斷。以往公允價(jià)值之所以會(huì )被利用來(lái)操縱利潤,大多是因為環(huán)境和人為的因素。隨著(zhù)我國對資本市場(chǎng)、資產(chǎn)評估業(yè)等的進(jìn)一步規范和建設,公允價(jià)值應能在會(huì )計核算中發(fā)揮更大的作用。
【參考文獻】
[1] 財政部:企業(yè)會(huì )計準則[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
[2] 石本仁、賴(lài)紅寧:公允價(jià)值會(huì )計:理論基礎與現實(shí)選擇[J].暨南學(xué)報,2001(7).
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