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淺析公允價(jià)值會(huì )計的理論基礎及應用會(huì )計理論論文
公允價(jià)值會(huì )計（fairvalueaccounting）是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會(huì )計模式，其核心是公允價(jià)值的確定。公允價(jià)值會(huì )計的產(chǎn)生首先是會(huì )計計量理論發(fā)展的必然結果。
一、公允價(jià)值會(huì )計產(chǎn)生的理論基礎
�。ㄒ唬⿻�(huì )計目標的變遷
會(huì )計計量模式的選擇，最終服務(wù)于會(huì )計目標。多年來(lái)，會(huì )計目標一直是各國會(huì )計學(xué)界研究的焦點(diǎn)，其中，以美國的研究最為突出。美國會(huì )計界在20世紀70、80年代形成了兩個(gè)代表性的會(huì )計目標流派，受托責任學(xué)派和決策有用學(xué)派。
就受托責任學(xué)派講，受托責任之所以存在，其根本原因在于資源的所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離。而與之相應的決策有用學(xué)派的理論不僅要求兩權的分離，更重要的是，還要求社會(huì )資源的分配是通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行的，也就是說(shuō)，資源的委托與受托關(guān)系是通過(guò)資本市場(chǎng)建立起來(lái)的，其涉及的利益主體更趨于多元化�？梢哉f(shuō)，它們并不是兩個(gè)完全對立的學(xué)派。從根本上說(shuō)，兩者都強調會(huì )計要為所有者的委托負責，只是在具體內容上各有側重。受托責任學(xué)派更加強調受托人的經(jīng)管責任，將重點(diǎn)放在受托人與委托人的關(guān)系上；而決策有用學(xué)派則強調會(huì )計信息對企業(yè)以外的各利益主體的重要性，即會(huì )計信息要為其決策提供依據。
由于現實(shí)的會(huì )計工作多以如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)者的受托責任為目標，歷史成本便成為會(huì )計計量的主導模式。但是，自上世紀80年代以來(lái)，美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務(wù)困境，但建立在歷史成本模式上的財務(wù)報告在這些金融機構陷入財務(wù)危機之前，往往還顯示“良好”的金融業(yè)績(jì)和“健康”的財務(wù)狀況。究其原因，因為在現有的會(huì )計理論中，會(huì )計計量是建立在歷史成本基礎之上的，歷史成本是資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的成本，反映了資產(chǎn)或負債在實(shí)際交易中的歷史記錄，是以反映受托責任為會(huì )計目標的。按照歷史成本計量時(shí)，只能反映己發(fā)生的成本，而不是未來(lái)可能發(fā)生的成本。然而，在計量衍生金融工具時(shí)，由于其初始投資很少或者為零，且在未來(lái)結算，其簽約時(shí)的初始投資（歷史成本）并不能反映其價(jià)值和風(fēng)險情況。并且在持有期間，由于其價(jià)格的波動(dòng)較大，歷史成本難以追蹤市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)情況，使相關(guān)性和可靠性受到很大影響。此后，人們開(kāi)始更加關(guān)注如何使會(huì )計計量能夠為投資者、債權人以及其他會(huì )計信息的使用者提供對其投資、信貸等活動(dòng)更為有用的信息，會(huì )計目標開(kāi)始更多地傾向于決策有用觀(guān)。會(huì )計目標的這種轉變，是公允價(jià)值這一計量模式產(chǎn)生的重要前提條件。
�。ǘ⿻�(huì )計計量理論兩大部分的變遷
從表現形式上看，會(huì )計計量主要包括兩大部分：資產(chǎn)計價(jià)（assetscaluation）和收益決定（incomedetermination）。會(huì )計計量?jì)纱蟛糠衷诂F實(shí)經(jīng)濟環(huán)境中的不斷發(fā)展完善，也是公允價(jià)值會(huì )計產(chǎn)生的重要原因。
1.資產(chǎn)計價(jià)模式的變遷
20世紀50年代以前，人們普遍傾向于從成本的角度理解、界定資產(chǎn)，因而當時(shí)資產(chǎn)一般都是指企業(yè)通過(guò)實(shí)際交換行為所取得的實(shí)際資產(chǎn)，或是通過(guò)一定簿記規則形成的賬戶(hù)借方余額（cap，1953）。但隨著(zhù)各個(gè)不同學(xué)科的相互滲透，會(huì )計學(xué)界在此后的理論研究中，也開(kāi)始逐漸接受經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于資產(chǎn)的概念。這體現在美國會(huì )計學(xué)會(huì )（aaa）在1957年的一份報告中，該報告指出：“資產(chǎn)是一個(gè)特定個(gè)體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟資源，是可用于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛力總量�！痹摱x強調了資產(chǎn)的價(jià)值，而不是企業(yè)為取得該資產(chǎn)所實(shí)際耗費的支出。但是，該定義只重視資產(chǎn)的存量特征，卻忽視了企業(yè)擁有資產(chǎn)的目的，即為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。于是，到了80年代，美國會(huì )計準則委員會(huì )則把資產(chǎn)定義為“因過(guò)去的交易或事項而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟利益�！备鶕@一定義，資產(chǎn)計價(jià)應選擇最能反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的“未來(lái)經(jīng)濟利益”的計量屬性。因此，理想的計量屬性應當是該資產(chǎn)未來(lái)現金流量的現值。這一變化不僅影響到整個(gè)資產(chǎn)計價(jià)模式的選擇，而且為公允價(jià)值在資產(chǎn)計價(jià)上的應用提供了理論依據。
2.收益決定方法的變遷
眾所周知，資產(chǎn)計價(jià)模式的變化必然引起收益決定方法隨之變化。傳統的收益/費用觀(guān)確認的會(huì )計學(xué)收益（又稱(chēng)為利潤或盈利），通常是指來(lái)自期間交易的已實(shí)現收入和相應費用之間的差額。但是，由于歷史成本和實(shí)現原則的限制，會(huì )計學(xué)收益無(wú)法確認在既定期間內持有資產(chǎn)的價(jià)值增減，從而不利于反映本期的實(shí)際收益。同時(shí)。由于資產(chǎn)成本的計算方法不同，基于歷史成本的傳統會(huì )計收益也不便于比較。鑒于會(huì )計學(xué)收益的種種弊端，不少西方學(xué)者逐漸吸收了經(jīng)濟學(xué)中收益的概念，認為收益中應列入資產(chǎn)的持有利得和損失。此后，美國財務(wù)會(huì )計一準則委員會(huì )（fasb）在1980年發(fā)表的財務(wù)會(huì )計概念公告第三號（sfacno.3）《企業(yè)財務(wù)報表的要素》中提出兩個(gè)不同的收益概念：盈利（earnings）和全面收益（comprehensiveincome）。其中，關(guān)于全面收益的表述是：“在一個(gè)期間內來(lái)自非業(yè)主交易的權益（凈資產(chǎn)）的全部變動(dòng)”，也就是要包括已實(shí)現和未實(shí)現的業(yè)主權益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。根據全面收益理論，公允價(jià)值無(wú)疑成為體現全面收益的最佳計量模式。
二、公允價(jià)值會(huì )計的應用
�。ㄒ唬┕蕛r(jià)值會(huì )計的國際推廣———以歐盟為例
實(shí)踐中，公允價(jià)值會(huì )計的一個(gè)重要應用領(lǐng)域是對金融工具，特別是衍生金融工具的計量，盡管?chē)H會(huì )計準則中已經(jīng)有一套相對完備的體系，但其國際推廣卻并非一帆風(fēng)順。下面以歐盟為例說(shuō)明公允價(jià)值會(huì )計國際推廣中遇到的困難。2002年7月，歐盟要求其成員國上市公司（包括銀行）從2005年起都必須采用國際會(huì )計準則（ias）編制和呈報合并會(huì )計報表。這樣，國際會(huì )計準則中有關(guān)金融工具的計價(jià)方法，必然對歐洲企業(yè)，特別是銀行業(yè)產(chǎn)生影響。出于謹慎，歐盟在隨后的認可過(guò)程中，并未完全采納國際會(huì )計的全部?jì)热荨?003年7月，歐盟下屬的會(huì )計監管委員會(huì )（euaccount ingregulatorycommittee）認可了除《國際會(huì )計準則第32號———金融工具：披露與列報》（ias32）和《國際會(huì )計準則第39號———金融工具；確認與計量》（las39）以外的所有國際會(huì )計準則。這一情況的出現，說(shuō)明歐盟對于全面采用公允價(jià)值計量金融工具存在疑慮。根據歐洲中央銀行的一份調查報告，問(wèn)題主要集中在以下幾方面：首先，隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化以及風(fēng)險狀況得到更好的反映，公允價(jià)值會(huì )計可能增加會(huì )計報表項目的波動(dòng)性。其次，確定某些金融工具的公允價(jià)值，尤其是確定沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格的金融工具的公允價(jià)值，可能會(huì )比較困難。再有，若強迫銀行業(yè)使用公允價(jià)值會(huì )計，其自身信用風(fēng)險的惡化將導致自身發(fā)行債券價(jià)值的減少，因而減少負債的公允價(jià)值，如果其資產(chǎn)價(jià)值不變，會(huì )引起股東權益的反常增加，破壞金融的穩定。此后，雖然2003年12月國際會(huì )計準則理事會(huì )（iasb）發(fā)布了修訂后的ias32和ias39（稱(chēng)為《修訂后金融工具準則》），但是，歐盟對全面采納這兩項準則仍保持謹慎態(tài)度。2004年10月1日，歐盟在布魯塞爾會(huì )議上投票通過(guò)了ias39在歐洲的采用，但前提是國際會(huì )計準則理事會(huì )需要對其進(jìn)行兩項修訂，一是禁止將公允價(jià)值選擇權應用于負債，二是允許對基于投資組合的核心存款套期采用公允價(jià)值套期會(huì )計�？梢�(jiàn)，公允價(jià)值會(huì )計在國際范圍內的推廣要經(jīng)歷漫長(cháng)的過(guò)程，但有一點(diǎn)可以肯定，將公允價(jià)值應用于會(huì )計計量是大勢所趨，目前所遇到的困難主要是由世界各主要經(jīng)濟區發(fā)展的不平衡，具體經(jīng)濟環(huán)境差異明顯造成的。
�。ǘ┕蕛r(jià)值會(huì )計在我自的應用
在我國目前的會(huì )計實(shí)踐中，一些會(huì )計要表及報表項目，己經(jīng)是按公允價(jià)值作為計量。同時(shí)，我國在制定會(huì )計準則的過(guò)程中，也將公允價(jià)值的概念引入準則當中，如在1999年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則———債務(wù)重組》及2000年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則———非貨幣性交易》中都有所涉及。但事實(shí)上我國運用公允價(jià)值在理論和實(shí)踐上均存在著(zhù)障礙：
�。╨）在理論上，運用公允價(jià)值計量超前于我國的會(huì )計目標。我國會(huì )計目標的研究相對滯后，在很長(cháng)時(shí)間未能形成權威的觀(guān)點(diǎn)�！镀髽I(yè)會(huì )計準則》頒布后，有些論著(zhù)以其第11條作為會(huì )計目標，即“會(huì )計目標應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果的需要，滿(mǎn)足企業(yè)加強內部經(jīng)營(yíng)管理的需要�！痹撃繕司窒抻谔峁┏浞值臅�(huì )計信息，而未能滿(mǎn)足決策有用觀(guān)對會(huì )計信息的要求。在這樣的會(huì )計目標指導下，以公允價(jià)值作為計量基礎顯然超前了。
�。�2）在實(shí)踐中，有些公允價(jià)值難以取得。在我國，雖然市場(chǎng)經(jīng)濟有了較大發(fā)展，但不可否認的是，在我國還沒(méi)有形成活躍的二級市場(chǎng)，并且，與現值技術(shù)相關(guān)的準則尚不完善，這樣，公允價(jià)值是難以取得的。在這種現實(shí)情況下，會(huì )計準則要求運用公允價(jià)值計量，直接影響了會(huì )計要素的可靠性。
�。�3）關(guān)聯(lián)交易影響了價(jià)格的公允性。在我國，上市公司與其大股東的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，特別是上市公司與其母公司，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組，資產(chǎn)交換等交易中，交易價(jià)格缺乏公允性的情況時(shí)有發(fā)生，有的上市公司以少量資產(chǎn)抵償大量債務(wù)，從而達到增加利潤的目的。針對這一情況，我國于2001年12月由財政部頒布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題暫行規定》，但是此暫行規定中關(guān)于上市公司出售資產(chǎn)的會(huì )計處理方法是建立在市場(chǎng)上不存在更客觀(guān)、明確、公允的價(jià)格這一前提之上的。即其處理方法是因為在關(guān)聯(lián)交易中公允價(jià)值無(wú)法取得而被迫使用的一種替代方法，這也從另一個(gè)方面說(shuō)明，在我國運用公允價(jià)值會(huì )計時(shí)機并不成熟。
基于上述原因，我國會(huì )計準則制定機構對于企業(yè)資產(chǎn)重組，債務(wù)重組資產(chǎn)交換等方面的事項，作了重新規定。因為這些活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程并不創(chuàng )造新價(jià)值，所以，也不應當實(shí)現利潤。這一變動(dòng)體現在2001年我國對《企業(yè)會(huì )計準則———債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì )計準則———非貨幣性交易》的修訂上。
但是，我國對于公允價(jià)值會(huì )計的探索并未就此停止，財政部會(huì )計司于2004年7月15日發(fā)布了《金融機構衍生金融工具交易和套期業(yè)務(wù)會(huì )計處理暫行規定（征求意見(jiàn)稿）》，該暫行規定旨在“規范金融機構衍生金融工具交易和套期業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，真實(shí)地反映衍生金融工具交易對金融機構財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，提高金融機構的會(huì )計信息質(zhì)量”，其中明確規定：“衍生金融工具在初始確認和期末時(shí)，均應以公允價(jià)值進(jìn)行計量�！边@說(shuō)明我國的公允價(jià)值會(huì )計研究也轉向對金融機構衍生金融工具的計量上，筆者認為，這正是在我國推行公允價(jià)值會(huì )計的突破口。
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