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淺析公允價(jià)值對會(huì )計計量理論的影響論文
一、公允價(jià)值出現的背景及其概念
(一)公允價(jià)值出現的背景
20世紀60年代，證券市場(chǎng)日益擴大和規范，隨著(zhù)經(jīng)濟全球化、科技革命的興起和能源、環(huán)境問(wèn)題的出現，使得企業(yè)所面臨的不確定因素越來(lái)越多，這些不確定因素對企業(yè)發(fā)展的影響也越來(lái)越大。作為股東，更想了解的是關(guān)于企業(yè)當前經(jīng)營(yíng)狀況和未來(lái)經(jīng)濟前景的信息，也就是更有用的會(huì )計信息來(lái)幫助其進(jìn)行投資決策。同樣，債權人、潛在投資者也需要更有用的會(huì )計信息來(lái)幫助其進(jìn)行決策，這就要求會(huì )計目標從受托責任觀(guān)逐漸轉向決策有用觀(guān)。決策總是針對尚未發(fā)生的業(yè)務(wù)，是面向未來(lái)的，而歷史成本計量屬性反映的會(huì )計信息往往面向過(guò)去，并不能很好地反映企業(yè)當前的經(jīng)營(yíng)狀況，在反映經(jīng)濟前景方面更是無(wú)能為力，相關(guān)性較低，這就要求會(huì )計計量必須改善以歷史成本為主的計量體系，從而能夠提供兼顧可靠性和相關(guān)性的信息。
以前，會(huì )計學(xué)概念的資產(chǎn)與經(jīng)濟學(xué)的資產(chǎn)是不相同的。會(huì )計學(xué)資產(chǎn)通常按取得時(shí)的成本計量，資產(chǎn)的價(jià)值就是資產(chǎn)的交換價(jià)格。經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)則按資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟利益計量，也就是說(shuō)，會(huì )計學(xué)資產(chǎn)建立在面向過(guò)去的成本基礎之上，經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)則建立在面向現在和未來(lái)的價(jià)值基礎之上。后來(lái)，美國會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)在其1980年發(fā)布的第三號財務(wù)會(huì )計概念公告中認為，資產(chǎn)是“可能的未來(lái)經(jīng)濟利益”，這說(shuō)明FASB已經(jīng)接受資產(chǎn)的“未來(lái)經(jīng)濟利益”特征，這種觀(guān)念也逐漸得到了世界范圍內的認可。顯然，在會(huì )計學(xué)資產(chǎn)概念向經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)概念靠攏之后，繼續大范圍地使用歷史成本來(lái)計量這種以面向現在和未來(lái)為特征的資產(chǎn)已經(jīng)不合適宜。
70年代以后，衍生金融工具迅猛發(fā)展，根據合約類(lèi)型，可將衍生金融工具分為遠期、期貨、期權和互換這四種類(lèi)型。以遠期為例，由于其交易要在將來(lái)某一時(shí)刻才能履行，而歷史成本只能計量已經(jīng)發(fā)生的交易，所以遠期按歷史成本無(wú)法計量，只能在表外披露。更重要的是，在遠期合約的有效期內，合約價(jià)值會(huì )隨著(zhù)相關(guān)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而變化，但歷史成本一旦入賬后就不再變動(dòng)，因此，不能即時(shí)反映遠期合約的價(jià)值變動(dòng)，在一定程度上掩蓋了風(fēng)險，影響了會(huì )計信息的有用性，會(huì )導致報表使用者的決策受到影響。
總之，會(huì )計目標的轉變、經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)和收益概念的影響以及衍生金融工具的發(fā)展，需要一種面向現在和未來(lái)的計量屬性，可以提供對會(huì )計信息使用者決策有用的會(huì )計信息。公允價(jià)值的出現，為會(huì )計計量創(chuàng )造了可能，尤其是面對衍生金融工具只有用公允價(jià)值計量才能對其準確確認和計量，且有助于防范和化解金融風(fēng)險。
(二)公允價(jià)值的概念
2003 年，國際會(huì )計準則理事會(huì )(IASC，現在的IASB)新修訂的國際會(huì )計準則第三十九號《金融工具：確認與計量》對公允價(jià)值做出了如下的定義：公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負債清償的金額。2006年9月FASB發(fā)布的FAS157《公允價(jià)值計量》將公允價(jià)值定義為：會(huì )計主體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價(jià)格或者轉移一項負債所支出的價(jià)格。2006年我國財政部頒布的新《企業(yè)會(huì )計準則—基本準則》將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。這些定義雖然具體措辭不同，但都強調公允價(jià)值產(chǎn)生的平臺是公平有序的市場(chǎng)交易，即交易的參與者有充分的選擇余地，能按自己的意愿選擇交易對象，參與者彼此熟悉，交易過(guò)程中雙方盡可能信息對稱(chēng);都體現了交易的非現實(shí)性，即并非只有進(jìn)行現實(shí)的交易，所有的資產(chǎn)和負債都要進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)才能產(chǎn)生公允價(jià)值;都未規定市場(chǎng)的活躍程度，也就是說(shuō)公允價(jià)值既可以產(chǎn)生于活躍的市場(chǎng)也可以產(chǎn)生于不活躍的市場(chǎng)�？偟膩�(lái)說(shuō)，公允價(jià)值實(shí)際上就是在某一特定時(shí)點(diǎn)，資產(chǎn)或負債能被市場(chǎng)所廣泛認同的價(jià)值。
二、公允價(jià)值的優(yōu)勢對會(huì )計計量理論的影響
(一)公允價(jià)值對會(huì )計計量理論基石——會(huì )計目標的影響
會(huì )計目標決定會(huì )計計量屬性的選擇，有什么樣的會(huì )計目標，就要有什么樣的會(huì )計計量屬性與其相適應，以提供有助于會(huì )計目標實(shí)現的會(huì )計信息。反過(guò)來(lái)，計量屬性的選擇和運用也會(huì )影響會(huì )計目標的實(shí)現。與會(huì )計目標相匹配的計量屬性有助于會(huì )計目標的實(shí)現，而不適宜的計量屬性就會(huì )阻礙會(huì )計目標的實(shí)現。
目前比較流行的會(huì )計目標理論是受托責任觀(guān)和決策有用觀(guān)的結合，即會(huì )計信息要既能反映受托者的受托責任履行情況，又有助于投資者作出經(jīng)濟決策。要實(shí)現這一目標，需要會(huì )計人員選擇一定的計量屬性提供既可靠又相關(guān)的會(huì )計信息。人們向來(lái)認為公允價(jià)值所能提供的會(huì )計信息相關(guān)性較高，但公允價(jià)值提供信息的可靠性卻一直是人們爭論的焦點(diǎn)。從理論上看，就公允價(jià)值本身的定義來(lái)說(shuō)，按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量資產(chǎn)和負債就是如實(shí)地反映了符合確認和計量要求的各項會(huì )計要素及其他相關(guān)信息，能夠保證會(huì )計信息真實(shí)可靠、內容完整。但在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的確定卻存在很多不確定因素，比如相關(guān)資產(chǎn)在不存在活躍市場(chǎng)和類(lèi)似市場(chǎng)報價(jià)時(shí)，就需要靠估值來(lái)確定公允價(jià)值，而估值很容易受主觀(guān)因素的影響。因此，對公允價(jià)值可靠性的懷疑主要集中在公允價(jià)值的確定方法上，公允價(jià)值的可靠性問(wèn)題成了運用公允價(jià)值的重點(diǎn)問(wèn)題。
不難看出，公允價(jià)值的確定會(huì )直接影響到會(huì )計目標的實(shí)現。它的進(jìn)一步運用，既需要相關(guān)技術(shù)的發(fā)展，也需要會(huì )計人員能夠在相關(guān)性和可靠性之間做出恰當的平衡。如果公允價(jià)值的可靠性得到更大提高，那將是會(huì )計計量理論的一大進(jìn)步。
(二)公允價(jià)值為會(huì )計計量提供了一種綜合性的計量屬性
在初始確認時(shí)，絕大多數資產(chǎn)或者負債的歷史成本通常是根據交易中需要收取或支付的現金或現金等價(jià)物來(lái)確定的，這些交易的性質(zhì)通常符合公允價(jià)值的定義，所以此時(shí)計量的金額往往是十分接近公允價(jià)值的，只是在以后的時(shí)點(diǎn)上看，此時(shí)的計價(jià)是過(guò)去的計價(jià)，因此，這種情況下的歷史成本通常是過(guò)去時(shí)的公允價(jià)值。還有另外一些情況，如非貨幣性資產(chǎn)交換，滿(mǎn)足適當條件的換入資產(chǎn)就會(huì )以公允價(jià)值作為入賬成本，此時(shí)的公允價(jià)值在以后的時(shí)點(diǎn)上看，同樣也是歷史成本�？勺儸F凈值是預計的未來(lái)凈現金流量，以存貨為例，存貨的可變現凈值是以存貨估計的市場(chǎng)售價(jià)為基礎來(lái)確定的，這個(gè)估計的市場(chǎng)售價(jià)未折現，因而與公允價(jià)值有一定差距。但存貨周轉時(shí)間通常不長(cháng)，時(shí)間價(jià)值可以忽略不計，也就是說(shuō)此時(shí)折現的影響并不重要，所以可變現凈值就近似等于公允價(jià)值。
從以上分析中可以看出，公允價(jià)值并不是一種獨立的全新的計量屬性，在不同的時(shí)點(diǎn)、不同的條件下，歷史成本、可變現凈值都可以被當作公允價(jià)值。公允價(jià)值的出現，實(shí)際上是為會(huì )計計量提供了一種綜合性的計量屬性，以便在適當的時(shí)點(diǎn)、適當的條件下選擇出最佳計量屬性以做出最公允的計量。
(三)公允價(jià)值對資產(chǎn)計量的影響
資產(chǎn)是顯示企業(yè)未來(lái)生產(chǎn)能力的重要標志。資產(chǎn)計量是收益計量的前提，資產(chǎn)計量的準確與否直接影響到向投資者提供反映企業(yè)財務(wù)狀況信息的質(zhì)量，影響到向債權人提供的反映企業(yè)償債能力信息的質(zhì)量。所以，準確計量資產(chǎn)，是向信息使用者提供決策有用信息的基礎。
歷史成本提供的會(huì )計信息建立在已發(fā)生的真實(shí)交易的基礎上，因此，不便于管理層造假，這是歷史成本的優(yōu)勢所在，但也恰恰是其缺陷所在。因為它只能計量已發(fā)生的交易，所以一些隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展而出現的會(huì )對企業(yè)真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生很大影響的新事物，如前文提到的高風(fēng)險的衍生金融工具，在歷史成本下就無(wú)法得到確認和計量。這種關(guān)鍵信息的缺失，會(huì )使得明明已處在巨大風(fēng)險中的企業(yè)顯示出良好的財務(wù)狀況，這大大增加了會(huì )計信息使用者的決策風(fēng)險。此外，歷史成本提供的會(huì )計信息涉及的交易價(jià)格通常是確定的，而不是估計出來(lái)的，因而不便于管理層操縱和篡改。這是歷史成本的另一優(yōu)勢所在，但也同樣是其缺陷所在。因為這樣的會(huì )計信息反映的只是一個(gè)固定時(shí)點(diǎn)的價(jià)格，即資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)格，也就是初始計量的價(jià)值，而不能反映企業(yè)持有資產(chǎn)期間因為經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，尤其是物價(jià)的劇烈變動(dòng)或者技術(shù)進(jìn)步等因素所引起的企業(yè)持有資產(chǎn)的價(jià)值變化。因此，對于想要了解企業(yè)現在的價(jià)值而非成本信息的會(huì )計信息使用者來(lái)說(shuō)，這樣的會(huì )計信息存在著(zhù)誤導信息使用者的風(fēng)險。
公允價(jià)值，一方面并不要求交易必須真實(shí)發(fā)生，另一方面可以反映資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，因而它既能將那些將在未來(lái)才能完全履行的交易所涉及的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表內進(jìn)行反映，使會(huì )計信息使用者能夠全面了解企業(yè)資產(chǎn)并作出相應的風(fēng)險判斷，又能在計量日將資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)反映在利潤表中，使會(huì )計信息使用者獲得反映企業(yè)當下經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)信息。
(四)公允價(jià)值對收益計量的影響
收益反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，是會(huì )計信息使用者進(jìn)行決策時(shí)考慮的重要因素。對債權人來(lái)說(shuō)，收益影響到企業(yè)的償債能力;對所有者來(lái)說(shuō)，收益反映著(zhù)他們已投入資本的回報，影響他們未來(lái)的投資決策;而對潛在的投資者和債權人來(lái)說(shuō)，獲利能力同樣是他們作出投資決策的重要影響因素�？梢�(jiàn)收益的準確計量同樣十分重要。
建立在權責發(fā)生制基礎上的收益計量，只有在交易實(shí)際發(fā)生時(shí)才對收入與費用進(jìn)行確認和計量，由此計算出的收益只包括已實(shí)現收益，而對于資產(chǎn)、負債價(jià)值變動(dòng)引起的對企業(yè)損益的影響則不予考慮，這使得收益的計量具有客觀(guān)性和可驗證性。但是，收入按現行市場(chǎng)價(jià)格計量，費用按歷史成本計量，后者反映的是過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格，顯然將二者配比后來(lái)計算收益存在邏輯上不一致的問(wèn)題，而且費用也得不到正確的彌補。資產(chǎn)、負債價(jià)值變動(dòng)對損益造成的影響若不予考慮，所計算出的收益不符合經(jīng)濟學(xué)收益的概念，不能揭示出企業(yè)最真實(shí)的收益狀況。
公允價(jià)值的引入，可以在需要的時(shí)候隨時(shí)反映資產(chǎn)、負債價(jià)值的變化，從而使得費用與收入的計量在時(shí)點(diǎn)上保持一致，并能即時(shí)反映資產(chǎn)、負債價(jià)值的變化對收益的影響，從而提供更相關(guān)的信息，幫助信息使用者獲得關(guān)于企業(yè)現在的盈利能力信息和有助于預測未來(lái)盈利能力的信息，更好地作出經(jīng)濟決策。
三、公允價(jià)值的缺陷對會(huì )計計量理論的影響
(一)公允價(jià)值是對財務(wù)會(huì )計本質(zhì)的背離
財務(wù)會(huì )計應當計量的是企業(yè)業(yè)已發(fā)生的交易或事項，而公允價(jià)值所計量的恰恰不是已發(fā)生的交易或事項，而是面向現在和未來(lái)的。從財務(wù)會(huì )計本質(zhì)的角度來(lái)看，公允價(jià)值的這一特點(diǎn)成為了它的不足之處。公允價(jià)值與財務(wù)會(huì )計本質(zhì)的矛盾在目前看來(lái)是難以調和的，若是公允價(jià)值的應用范圍進(jìn)一步擴大，必然導致這一矛盾的繼續深化。這種矛盾繼續深化的結果要么是財務(wù)會(huì )計放棄原來(lái)的本質(zhì)，要么是嚴格限制公允價(jià)值的使用范圍。無(wú)論是哪種結果，最終對會(huì )計計量理論發(fā)展所產(chǎn)生的影響現在很難說(shuō)是好還是壞。
(二)公允價(jià)值的缺陷對資產(chǎn)和收益計量的影響
正如前文提到的，公允價(jià)值的最大缺陷來(lái)自于對其所能提供信息的可靠程度的質(zhì)疑。理論上對公允價(jià)值的確定分為三個(gè)層次，無(wú)論哪個(gè)層次，與歷史成本相比其所包含的人為主觀(guān)估計因素都要遠超過(guò)歷史成本。至少到目前，這一問(wèn)題還沒(méi)有得到很好的解決。盲目運用公允價(jià)值計量資產(chǎn)和收益，計量的結果就變得不那么可靠，由此帶來(lái)的信息可靠性的下降，對信息使用者的影響不言而喻。
綜上所述，公允價(jià)值計量屬性的出現，對會(huì )計計量理論的影響是全方位的。它有助于決策有用觀(guān)的會(huì )計目標的實(shí)現，為會(huì )計計量提供了一種綜合性的計量屬性，也作為對歷史成本缺陷進(jìn)行彌補的計量屬性，更加準確地確認和計量了一些以歷史成本難以準確計量的資產(chǎn)，從而使得收益的計量也更加科學(xué)。但因其與傳統的財務(wù)會(huì )計本質(zhì)相背離，其確定方法尚不成熟，導致人們對其可靠性一直存在疑慮。這已成為了制約它進(jìn)一步發(fā)展的最重要因素，因此，公允價(jià)值是否會(huì )最終取代歷史成本的支柱地位還不好說(shuō)。但可以肯定的是，隨著(zhù)技術(shù)的進(jìn)步、經(jīng)濟的發(fā)展、市場(chǎng)透明度的提高和人們對會(huì )計信息需求的變化，一旦公允價(jià)值提供信息的可靠性能夠達到人們的要求，公允價(jià)值的運用將越來(lái)越廣泛和深入。
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