新《企業(yè)會(huì )計準則第12號-債務(wù)重組》的變化及特點(diǎn)

中國加入WTO后．對外經(jīng)濟交流日益頻繁，越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)現跨國經(jīng)營(yíng)、跨國上市、跨國投資和跨國融資。為了使中國融入國際經(jīng)濟體系，使我國會(huì )計準則與社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應，與國際會(huì )計準則趨同，財政部于2006年2月15日正式頒布了新的會(huì )計準則體系。筆者將對其中債務(wù)重組的變化及特點(diǎn)做以下探討。
　　一、新《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》的變化
　　(一)債務(wù)重組定義的變化
　　原準則中債務(wù)重組是指債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準則中對債務(wù)重組的定義基本與美國現在的相關(guān)規定大致相同，即為在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。新舊準則比較，其差異主要表現在：（1）原準則中未以債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難為前提，而新準則中指明，進(jìn)行債務(wù)重組的前提即為債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難；（2）原準則未指明債權人作出讓步為債務(wù)重組的結果，就包括了債權人作出讓步的事項，也包括了未作出讓步的事項。
　　(二)債務(wù)重組中債權債務(wù)方會(huì )計處理的變化
　　1．債務(wù)人會(huì )計處理的變化
　　(1)當債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)時(shí)，原準則要求重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現金之間的差額作為資本利得，記入資本公積，以銀行存款償付應收票據為例，簡(jiǎn)化會(huì )計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：銀行存款
　　　　　資本公積——其他資本公積
　　在新準則中，債務(wù)人將此差額作為重組收益，記入當期損益。沿用上例，會(huì )計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：銀行存款
　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
　　(2)當債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，原準則規定債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)賬面價(jià)值和稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。以產(chǎn)成品抵償應付票據為例，會(huì )計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：庫存商品
　　　　　應交稅金——應交增值稅
　　　　　資本公積——其他資本公積
　　或借：應付票據
　　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
　　　　貸：庫存商品
　　　　　　應交稅金——應交增值稅
　　在新準則中，以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，記入當期損益。沿用上例，會(huì )計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(公允價(jià)值)
　　　　　應交稅金——應交增值稅
　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　　　存貨跌價(jià)準備
　　　貸：庫存商品
　　(3)當用債務(wù)抵償資本時(shí)，原準則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額確認為資本公積。會(huì )計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：股本(股份面值)
　　　　　資本公積(股本溢價(jià))
　　新準則要求債務(wù)人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實(shí)收資本)；股權的公允價(jià)值與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值和股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為重組收益，記入當期損益。會(huì )計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：股本(股份面值)
　　　　　資本公積——股本溢價(jià)
　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
　　(4)修改其他債務(wù)條件時(shí)，新準則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應付金額由原來(lái)確認為資本公積改為債務(wù)重組收益。原準則中如果重組債務(wù)的賬面余額等于或小于將來(lái)應付金額，債務(wù)人不做賬務(wù)處理。筆者認為，實(shí)務(wù)中重組協(xié)議若有延長(cháng)債務(wù)償還期限條款時(shí)，為債權人的利益公平起見(jiàn)，資金時(shí)間價(jià)值就應該給予考慮。新準則體現了這一點(diǎn)，其規定是如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應付金額的現值，債務(wù)人不確認利得，債權人也不確認損失，但雙方必須重新計算有效利率(即未來(lái)應付金額現值等于重組債務(wù)賬面價(jià)值得貼現率)。

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