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《企業(yè)會(huì )計準則第12號—債務(wù)重組》解析
[關(guān)鍵詞] 債務(wù)重組；公允價(jià)值；差異；損益[摘要] 國際趨同，是全球化的客觀(guān)要求。為使會(huì )計信息能夠更加準確、客觀(guān)的反映各種復雜的現實(shí)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，為我國參與國際經(jīng)濟競爭構建統一會(huì )計信息平臺。2006年財政部對會(huì )計準則進(jìn)行了修訂。本文對新修訂的“債務(wù)重組”準則的重點(diǎn)、難點(diǎn)、新舊準則的差異及銜接進(jìn)行了解析，并探討了執行新準則將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的。
1998年財政部頒布了《企業(yè)會(huì )計準則—債務(wù)重組》，2001年進(jìn)行了第一次修訂，將非現金資產(chǎn)抵債的計價(jià)基礎由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并不再確認債務(wù)重組損益。從而避免了對公允價(jià)值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但是這種“一刀切”的規定有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則，與國際會(huì )計準則難以協(xié)調。在充分考慮到經(jīng)濟環(huán)境變化以及修訂前準則實(shí)施情況的基礎上，2006年財政部對準則進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì )計準則第12號—債務(wù)重組》。
一、新準則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析
（一）債務(wù)重組涵義的理解
新準則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出了讓步的事項�！闭f(shuō)明我國具體準則的范圍限定在對債務(wù)人處于財務(wù)困難時(shí)債權人做出了讓步的債務(wù)重組。突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。原因主要有以下幾點(diǎn)：①債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì )計核算，其實(shí)質(zhì)屬于捐贈，使用其他準則；②企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，非持續經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準則涉及的范圍，其會(huì )計處理由相關(guān)的會(huì )計規范予以規定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復雜，其債務(wù)重組無(wú)論是否屬于持續經(jīng)營(yíng)，本準則也不予涉及。③債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權人沒(méi)有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒(méi)有直接發(fā)生權益或損益變更，不涉及會(huì )計的確認和披露，也不必進(jìn)行會(huì )計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準則。
（二）正確確定債務(wù)重組日
債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉讓給債權人、將債務(wù)轉為資本或修改后的償債條件開(kāi)始執行的日期。債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。對于以資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達債權人手里或已經(jīng)交付債權人使用，并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續的日期。
（三）債務(wù)重組損益與企業(yè)日�；顒�(dòng)損益的核算。
債務(wù)重組損益應于債務(wù)重組日確認和計量。因其與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系，應在“營(yíng)業(yè)外損益”賬戶(hù)進(jìn)行核算。
以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應分清債務(wù)重組利得和轉讓資產(chǎn)損益的界限。債務(wù)人應將重組債務(wù)帳面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認為債務(wù)重組利得；轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認為轉讓資產(chǎn)損益。轉讓非現金資產(chǎn)時(shí)涉及相關(guān)稅費的，在轉讓資產(chǎn)損益時(shí)，還要區別相關(guān)稅費的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉讓資產(chǎn)損益時(shí)一般不需要單獨設置帳戶(hù)進(jìn)行核算。如：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，把轉讓的存貨作為銷(xiāo)售處理，轉讓資產(chǎn)損益為銷(xiāo)售收入與其成本及相關(guān)減值準備之間的差額；債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營(yíng)業(yè)外損益”賬戶(hù)下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細賬戶(hù)核算；如為損失，在“營(yíng)業(yè)外損益”賬戶(hù)下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細賬戶(hù)核算；債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉讓的無(wú)形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計入當期損益。
二、新、舊會(huì )計準則主要差異
（一）新、舊會(huì )計準則的主要差異。
新準則對債務(wù)重組進(jìn)行了變革。在債務(wù)重組涵義、計量屬性和損益確認方面與原準則相比，有了實(shí)質(zhì)性突破，主要差異表現在以下幾個(gè)方面：
1、定義不同。
舊準則定義債務(wù)重組為：債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。因此，任何修改某項債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準則范圍之內。
新準則債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。新準則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
2、債務(wù)重組方式的變化
新準則將舊準則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)”和“以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬于實(shí)質(zhì)性的變化，但新準則的表述更為簡(jiǎn)潔易懂。
3、會(huì )計處理不同
新債務(wù)重組準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營(yíng)業(yè)外損益；對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計量基礎。
舊準則規定債務(wù)人清償債務(wù)，按換出資產(chǎn)或清償債務(wù)資本的賬面金額計算；而債權人則按重組債權的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價(jià)值。舊準則僅在債權人涉及受讓多項非現金資產(chǎn)、股權時(shí)，使用公允價(jià)值對重組債權的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確認各項非現金資產(chǎn)、股權的入賬價(jià)值；新準則規定債務(wù)人或債權人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本均使用公允價(jià)值計量。
舊準則規定債務(wù)人將所有債務(wù)重組利得確認為所有者權益中的資本公積，而不是反映在利潤表上；債權人不會(huì )確認任何債務(wù)重組收益。
新準則規定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。對于修改其他條件的，如果涉及或有應付金額，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和或有應付金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備）確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。受讓非現金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。對于修改其他條件的，如果涉及或有應收金額的，債權人不應將或有應收金額包括在將來(lái)應收金額中確認重組損失，或有應收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)計入當期損益。
4、披露不同。
舊準則規定債務(wù)人應當披露信息的第2條“因債務(wù)重組而確認的資本公積總額”和第4條“或有支出”；債權人應當披露信息的第4條“或有收益”。新準則規定債務(wù)人應當披露的信息將舊準則第2條改為“確認的債務(wù)重組利得總額”；第4條改為“或有應付金額”；債權人應當披露信息的第4條改為“或有應收金額”。
（二）新、舊準則的銜接
1、新、舊帳戶(hù)的銜接。
準則修改前，債務(wù)人確認債務(wù)重組利得或損失，重組利得，使用“資本公積—其他資本公積”帳戶(hù)核算；重組損失，使用“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”帳戶(hù)核算；債權人不確認債務(wù)重組收益，只在收到債務(wù)人以低于債權的現金資產(chǎn)抵債和修改債務(wù)條件，重組債權帳面價(jià)值大于將來(lái)應收金額時(shí)，確認債務(wù)重組損失，使用“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”帳戶(hù)核算。
準則修改后，核算債務(wù)重組損益的帳戶(hù)為“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”和“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”， 債務(wù)重組損失，計入“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”帳戶(hù)的借方，債務(wù)重組收益，計入“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”帳戶(hù)的貸方。
2、相關(guān)會(huì )計處理的銜接
債務(wù)重組確認計量變更，屬于會(huì )計政策變更，但涉及的重組交易是一次性完成的，且過(guò)去交易公允價(jià)值難以確定，債務(wù)重組屬于新準則體系執行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故不涉及追溯調整。在“過(guò)渡到企業(yè)會(huì )計準則體系日”編制期初資產(chǎn)負債表時(shí)，將債務(wù)重組涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目和資本公積余額直接結轉，“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”期末無(wú)余額，過(guò)渡日后發(fā)生的債務(wù)重組事項按照新準則確認與計量，債務(wù)重組損益分別計入“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”和“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”帳戶(hù)，期末結轉至本年利潤。
三、新準則與國際會(huì )計準則的趨同性及創(chuàng )新性
把債務(wù)重組的計量基礎由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國際會(huì )計慣例對會(huì )計信息的生成和披露做了更加嚴格和的規定，進(jìn)一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權人和公眾提供對決策有用的會(huì )計信息鑄牢了基礎。新準則的發(fā)和實(shí)施，使債務(wù)重組準則在關(guān)鍵環(huán)節和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現了與國際會(huì )計的趨同，為我國參與國際競爭構建了統一會(huì )計信息平臺。但新準則的規定比國際會(huì )計準則的規定更具體、易懂，可操作性強。
四、執行新會(huì )計準則對企業(yè)財務(wù)狀況的
會(huì )計計量方法不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準則的突出變化是：采用公允價(jià)值計量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當期損益（原準則計入資本公積），所以執行新準則后，債務(wù)重組活動(dòng)將影響債權人和債務(wù)人的當期利潤。而舊準則采用的賬面價(jià)值法，基本不產(chǎn)生利潤。如果用于債務(wù)重組的資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差距大或債權人讓步大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會(huì )產(chǎn)較大影響。
以存貨清償債務(wù)為例進(jìn)行分析，假設2005年4月12日 ，A公司從B公司購買(mǎi)一批商品，付給B 公司6個(gè)月期、不帶息1050000元商業(yè)票據一張。2005年10月25日，A公司發(fā)生財務(wù)困難，無(wú)法履行債務(wù)，與B公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達成的債務(wù)重組協(xié)議內容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該批產(chǎn)品市價(jià)為800000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為700000元，這部分存貨的損失準備為5000元。B公司未計提相關(guān)壞賬準備。
假設不考慮相關(guān)稅費，A公司（債務(wù)人）的分析如下：
計算應付帳款的賬面價(jià)值與所轉讓產(chǎn)品的帳面價(jià)值及增值稅銷(xiāo)項稅額之間的差額：
重組債務(wù)的賬面價(jià)值1050000元－所轉讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（700000－5000） 695000元－ 增值稅銷(xiāo)項稅額（800000× 17％）136000元＝219000元
新準則公允價(jià)值法與舊準則賬面價(jià)值法相比，債務(wù)人當期確認收益219000元，其中包括債務(wù)重組利得114000元（1050000-800000-136000=114000），資產(chǎn)轉讓收益105000元；原準則將債務(wù)重組利得219000元計入資本公積。
對企業(yè)財務(wù)狀況的影響：
資本公積：219000元（公允法比賬面法減少219000）；
利潤總額：219000元（公允法比賬面法多219000）；
所得稅費用：72270元（公允法比賬面法多219000 × 33％；設所得稅率為33％）
凈利潤：146730元（公允法比賬面法多219000 × 67％；設所得稅率為33％）；
B公司（債權人）的分析如下：
債務(wù)重組日，資產(chǎn)價(jià)值減少114000元，確認重組損失114000元（1050000－800000－800000×17%），利潤減少114000，凈利潤減少：76380元。
可見(jiàn)，新舊準則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權益、損益及資產(chǎn)結構均產(chǎn)生較大影響，使得會(huì )計信息披露更加相關(guān)可靠。
：
[1] 本書(shū)編寫(xiě)組. 企業(yè)會(huì )計準則[M] .立信會(huì )計出版社，2006，3：255-262.
[2] 鄭慶華. 企業(yè)會(huì )計準則指南[M] .科學(xué)出版社，2006，5：102-105.
[3] 財政部制定. 企業(yè)會(huì )計準則[M] . 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2002，10：159-165.
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