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新舊會(huì )計準則債務(wù)重組規定的差異探討
內容摘要:在會(huì )計準則國際趨同的背景下,2006年2月財政部會(huì )計準則委員會(huì )頒布了38項新準則,并從2007年起,實(shí)施新的會(huì )計準則。本文通過(guò)對債務(wù)重組新舊準則的比較,指出新準則在債務(wù)重組的定義和會(huì )計處理等方面的變化。關(guān)鍵詞:新會(huì )計準則 債務(wù)重組 公允價(jià)值
我國債務(wù)重組準則,最早于1998年6月12日頒布,自1999年1月1日起施行,2001年重新修訂。文中稱(chēng)之為舊準則。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟和全球經(jīng)濟一體化的不斷發(fā)展,財政部于2006年2月15日對該準則再次修訂。通過(guò)對比,可見(jiàn)新舊準則存在一定差異。
新舊準則債務(wù)重組定義的差異
舊準則第2條將“債務(wù)重組”定義為“指債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”;而新準則定義為“指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事”。通過(guò)比較上述兩個(gè)定義可以得出以下信息。
新準則的定義符合目前企業(yè)的實(shí)際情況。一般來(lái)說(shuō),需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因為沒(méi)有能力如期履行償債義務(wù),在這種情況下,如果債權人不作相應的讓步,可能會(huì )使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜,反而不利于我國經(jīng)濟的整體健康運行和發(fā)展。
兩者最大的差異就是舊準則認為只要修改了債務(wù)條件,不管債權人是否讓步都是債務(wù)重組;新準則認為,在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”,只有債權人讓步時(shí),才能定義為債務(wù)重組。舊準則的定義中沒(méi)有這個(gè)前提條件,適用范圍似乎過(guò)于寬泛,易于造成不恰當的誘導�？赡茉斐善髽I(yè)債務(wù)重組達成某種協(xié)議,從而謀取非法利益,這肯定有悖于市場(chǎng)中利用制度來(lái)規范企業(yè)行為的初衷。
舊準則中提到“法院的裁決”,新準則將其改為“法院的裁定”,雖然一字之差,其實(shí)是舊準則中錯用了法律術(shù)語(yǔ)。根據《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關(guān)法律規定:法院一般作出的是判決和裁定,行政機關(guān)和仲裁機構可以作出裁決。很顯然債權債務(wù)糾紛屬于民事案件,應由法院作出裁定不應使用“裁決”。
新舊準則債務(wù)重組損益處理方法的差異
(一)新舊準則債務(wù)重組收益確認的差異
舊準則規定,債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)或股權的賬面價(jià)值之間的差額,確認為資本公積。并且,債權人一方不能確認重組收益。應該說(shuō),這一規定體現了財政部提高會(huì )計信息質(zhì)量可靠性、減少會(huì )計尋租行為的決心,并且在一定程度上維護了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟的公平規則,少數企業(yè)將無(wú)法借債務(wù)重組達到操縱損益,欺騙利益相關(guān)人的目的。
新準則規定,債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金/轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計入當期損益�！靶薷钠渌麄鶆�(wù)條件的,債務(wù)人應當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計入當期損益”。這就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計入當期損益,債務(wù)人可以因此而獲巨額利潤。這樣,對一些本來(lái)無(wú)力還債的上市公司而言,在新的債務(wù)重組準則下,一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進(jìn)入利潤表,可能極大地提升其每股收益。
(二) 新舊準則債務(wù)重組損失處理方法的差異
對于債權人在債務(wù)重組中所受的損失,舊準則認為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟事項,債權人因此而發(fā)生的損失,屬于與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的損失,應在“營(yíng)業(yè)外支出”科目下單獨設置“債務(wù)重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金/受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值/重組后債權的賬面價(jià)值之間的差額,計入當期損益”。
債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。這里有兩個(gè)變化:一是將舊準則中“重組債權的賬面價(jià)值”改為了“重組債權的賬面余額”;二是明確規定已提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。即對債權人而言,應先確認為壞賬損失而后是非常損失,因為壞賬損失是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)風(fēng)險因素。
新舊準則債務(wù)重組入賬價(jià)值在計量屬性上的差異
在舊債務(wù)重組準則中,入賬價(jià)值按賬面價(jià)值入賬,并回避“公允價(jià)值”�！耙苑乾F金資產(chǎn)/債務(wù)轉資本清償某項債務(wù)的,債權人應按重組債權的賬面價(jià)值作為受讓的非現金資產(chǎn)/股權的入賬價(jià)值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現金資產(chǎn),債權人應按各項非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例,對重組債權的賬面價(jià)值進(jìn)行分配,以確定各項非現金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。在第13條也提到了“公允價(jià)值”�？梢�(jiàn),舊準則想極力回避“公允價(jià)值”但仍躲不開(kāi)它,這有些矛盾。
新準則彌補了這一點(diǎn),引入了“公允價(jià)值”計量屬性,從而保持了會(huì )計信息的相關(guān)性和有用性。以公允價(jià)值為計量基礎具有很多優(yōu)點(diǎn),它能合理反映企業(yè)的財務(wù)狀況,更有效反映收入和費用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等,如僅僅因為公允價(jià)值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性,將不利于我國上市公司和資本市場(chǎng)的發(fā)展。 新舊準則債務(wù)重組會(huì )計處理的差異
(一)債務(wù)人的會(huì )計處理
以資產(chǎn)清償債務(wù)。新準則規定“以現金清償債務(wù)的,債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益”。而舊準則將重組收益確認為資本公積。
新準則規定“以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費之和的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益”。新準則引入了公允價(jià)值的概念,脫離了原來(lái)以賬面價(jià)值作為記賬基礎,增值部分作為權益的思路,而作為轉出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。
債務(wù)轉為資本。新準則規定“以債務(wù)轉為資本清償某項債務(wù),重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益”。相比舊準則而言,重組收益最終計入當期損益,公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉讓損益。
修改債務(wù)條件。新準則以修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組中,債務(wù)人應當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益。 修改后的債務(wù)條款如涉及或有應付金額,且該或有應付金額符合《企業(yè)會(huì )計準則第13號—或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的,債務(wù)人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值,與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值與預計負債金額之和的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益。
混合重組。以混合方式重組債務(wù),處理順序按照舊準則,先以資產(chǎn)、資本抵償債務(wù),再按照修改債務(wù)條件的方式進(jìn)行處理。
(二)債權人的賬務(wù)處理
新準則規定債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金、接受的非現金資產(chǎn)按其公允價(jià)值、享有股份的公允價(jià)值、將來(lái)應收金額現值的差額(已計提減值準備的,應先沖減減值準備),作為債務(wù)重組損失計入當期損益。受讓非現金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。如果涉及或有收益的,債權人不應將或有收益包括在將來(lái)應收金額中確認重組損失。按照公允價(jià)值和將來(lái)應收金額的現值是與舊準則差異最大的地方。
新舊準則債務(wù)重組披露的差異
不管是新舊準則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息:債務(wù)重組方式;將債務(wù)轉為資本所導致的股本(或者實(shí)收資本)增加額;或有應付金額/或有支出。不同的是新準則增加了兩項披露要求:確認的債務(wù)重組利得總額;債務(wù)重組中轉讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據。
新準則關(guān)于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:“債務(wù)重組中受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權轉成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權的公允價(jià)值的確定方法及依據”。
總之,新舊準則最大的差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益計入當期損益,而不是計入權益,因此采用新準則以后,發(fā)生債務(wù)重組將會(huì )影響企業(yè)的當期損益而不是權益。發(fā)生債務(wù)重組時(shí),作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負債同時(shí)減少,差額部分計入收益;作為債權人是一項資產(chǎn)的增加而另一項資產(chǎn)的減少,差額部分屬于重組損失。
新準則與舊準則相比,更加符合國際慣例,也更適合我國當前實(shí)際情況
參考文獻:
1.廖增毅.債務(wù)重組準則修訂前后的差異分析[J].商業(yè)經(jīng)濟,2007(9)
2.王福英.債務(wù)重組準則修訂前后的比較分析[J].會(huì )計之友,2007(2)
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