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關(guān)于借款用度新舊準則差異的探討
【摘 要】《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款用度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”）已于2006年2月16日發(fā)布，并于2007年1月1日起在全國范圍內的所有企業(yè)實(shí)施。新準則是對財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——借款用度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準則”）進(jìn)行修訂完善的基礎上完成的，發(fā)生了很大的變化，新準則有很多方面與國際會(huì )計準則是趨同的。本文就新準則和舊準則存在的主要差異等題目進(jìn)行了重點(diǎn)分析。【關(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì )計準則 借款用度 差異
借款用度是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)本錢(qián)，包括借款利息、溢折價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助用度和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。新舊準則中均對借款用度的資本化題目作出了具體規定，這些規定包括哪些借款用度可以資本化、借款用度開(kāi)始資本化的條件、借款用度的資本化金額的計算方法等內容。其中借款用度的資本化金額的計算正確與否將直接影響企業(yè)資產(chǎn)和用度的計量，進(jìn)而影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。筆者就新準則和舊準則存在的主要差異等題目加以重點(diǎn)分析。
一、借款用度答應資本化的資產(chǎn)范圍
根據舊準則，借款用度答應資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過(guò)程中的借款用度，才能在符合條件的情況下予以資本化，發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無(wú)形資產(chǎn)）上的借款用度，不能予以資本化。而新準則規定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)，如有些以船舶、大型設備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)發(fā)生的借款用度就應計進(jìn)存貨本錢(qián)。
二、借款用度答應資本化的借款范圍
根據舊準則，應予資本化的借款范圍為專(zhuān)門(mén)借款，即為購建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借進(jìn)的款項，不包括活動(dòng)資金借款等。根據新準則，應予資本化的借款不僅包括專(zhuān)門(mén)借款，而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，應將一般借款中應予資本化的借款用度資本化。需要說(shuō)明的是，新準則中的專(zhuān)門(mén)借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借進(jìn)的款項。
三、借款利息資本化金額的計算方法
舊準則規定：因專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的利息資本化金額，應與發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權均勻數乘以資本化率確定。假如專(zhuān)門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，還應當將每期應攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。其他的借款利息，應當于發(fā)生當期確以為用度。
新準則規定：在資本化期間內“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借進(jìn)專(zhuān)門(mén)借款的，應當以專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息用度減往將尚未動(dòng)用的借款資金存進(jìn)銀行取得的利息收進(jìn)或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產(chǎn)超出專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權均勻數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權均勻利率計算確定”。即新準則規定將資本化期間內的專(zhuān)門(mén)借款的利息用度在扣減相關(guān)利息收進(jìn)或收益后全部予以資本化；新準則規定建造符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的，其相關(guān)的利息用度也可以予以資本化，計算方法與舊準則中的資本化金額的計算方法相似。新準則關(guān)于借款利息用度資本化金額的確定方面的規定與國際會(huì )計準則的相關(guān)規定相一致。 四、折價(jià)與溢價(jià)的攤銷(xiāo)方法和調整內容
對發(fā)行債券企業(yè)來(lái)說(shuō)，溢價(jià)是以后多支付利息的提前收回，而折價(jià)是以后少支付利息的提前支付，溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是利息的調整。舊準則規定，假如專(zhuān)門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應當將每期應攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線(xiàn)法。新準則規定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應當按照實(shí)際利率法確定每一會(huì )計期間應攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額，調整每期利息金額。
可見(jiàn)，新準則取消直線(xiàn)法，只答應采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。這樣減少了企業(yè)的會(huì )計選擇，使企業(yè)計算的利息用度更正確，也使企業(yè)之間會(huì )計信息的可比性有所增強。
五、專(zhuān)門(mén)借款的輔助用度的處理
對于專(zhuān)門(mén)借款的輔助用度，新舊準則規定一致：在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確以為用度，計進(jìn)當期損益。但是舊準則規定“假如輔助用度的金額較小，也可以于發(fā)生當期確以為用度”，新準則取消了這一規定。
對于一般借款的輔助用度，新舊準則規定相同，均為在發(fā)生時(shí)確以為用度，計進(jìn)當期損益。
六、外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化金額的確定
新舊準則對于外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化及其金額的確定規定基本相同：假如專(zhuān)門(mén)借款為外幣借款，則在每一個(gè)應予資本化的會(huì )計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。企業(yè)計算出的外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額可能為正數，亦可能為負數。根據舊準則，假如匯兌差額為正數，則應借記“在建工程”；假如匯兌差額為負數，則應貸記“在建工程”。由于新準則中應予資本化的資產(chǎn)的范圍擴大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應包括“在建工程”、“生產(chǎn)本錢(qián)”等。在所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息的匯兌差額新舊準則都規定計進(jìn)當期損益。
總之，新準則在應予資本化的資產(chǎn)范圍、應予資本化的借款范圍以及借款用度資本化金額的計算等方面的規定更多地體現了國際趨同，同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì )計選擇，增強了企業(yè)之間會(huì )計信息的可比性。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會(huì )計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2]劉泉軍，張政偉.新會(huì )計準則引發(fā)的思考.會(huì )計研究，2006，（3）.
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