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淺談新舊固定資產(chǎn)準則的會(huì )計處理差異
2006年2月，財政部發(fā)布了《準則第4號—固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”），新準則較2001年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則—固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準則”）在表述上有較大的變化，導致相關(guān)的會(huì )計處理也出現了較大的差異，為了加深對新準則的理解和運用，本文就新舊準則在會(huì )計處理方面的差異作以下初步的探討：一．賬戶(hù)設置的差異
1．增設固定資產(chǎn)明細賬戶(hù)。新準則第六條規定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本。與舊準則中的后續支出資本化的條件不同，因此需增設“固定資產(chǎn)—后續支出”明細賬戶(hù)，用于核算符合確認條件的固定資產(chǎn)后續支出。新準則第十三條的規定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒(méi)有涉及，因此需增設“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”明細賬戶(hù)，用于核算固定資產(chǎn)的預計棄置費用。
2．增設預計負債明細賬戶(hù)。新準則第十三條規定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應當考慮預計棄置費用因素。為了全面核算預計的棄置費用，除了增設“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”明細賬戶(hù)外，還需增設“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”明細賬戶(hù)。
二．主要賬務(wù)處理的差異
（一）．固定資產(chǎn)初始計量的差異
1．購入固定資產(chǎn)的差異
新準則第八條規定：購買(mǎi)的固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì )計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊準則沒(méi)有涉及到。在舊準則下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價(jià)款的，與舊準則的賬務(wù)處理相同，如是超過(guò)了正常信用條件延期支付價(jià)款（如分期付款購買(mǎi)固定資產(chǎn)），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按所購固定資產(chǎn)購買(mǎi)價(jià)款的現值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應支付的金額，貸記“長(cháng)期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
2．債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規定：債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第12號—債務(wù)重組》確定。新《企業(yè)會(huì )計準則第12號—債務(wù)重組》第十條規定：以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權人應當對接受的非現金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。而舊準則規定是以重組債權的賬面價(jià)值入賬。新舊準則對債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規定出現了差異。在舊準則下，債權人因債權重組取得的固定資產(chǎn)，應按重組債權的賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目，按受讓固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債權的賬面價(jià)值之間的差額確認為債權重組損失借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按重組債權的賬面價(jià)值貸記“應收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新《企業(yè)會(huì )計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。第七條規定：未同時(shí)滿(mǎn)足本準則第四條規定條件的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在涉及補價(jià)時(shí)，同樣區分按公允價(jià)值和不按公允價(jià)值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區分是否按公允價(jià)值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。因此在滿(mǎn)足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理出現了差異。如不涉及補價(jià)時(shí)的固定資產(chǎn)交換，舊準則是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅金”等科目；新準則則是按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營(yíng)業(yè)外支出”或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。
4．應當考慮棄置費用因素的固定資產(chǎn)
新準則第十三條規定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒(méi)有涉及到。因此在新準則下，如固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應在取得固定資產(chǎn)時(shí)，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內，按棄置費用確定各期應負擔的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。
（二）固定資產(chǎn)后續計量的差異
1．固定資產(chǎn)后續支出的差異
新準則第六條規定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發(fā)生時(shí)計入當期損益。新準則第四條規定的內容是： 固定資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)；（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。同時(shí)新準則第二十四條規定：企業(yè)根據本準則第六條的規定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價(jià)值。而舊準則規定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計，如延長(cháng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計金額不應超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額，發(fā)生的應計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以外的后續支出，應當確認為費用。新舊準則對固定資產(chǎn)的后續支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發(fā)生的經(jīng)確認的固定資產(chǎn)后續支出計入成本借記“固定資產(chǎn)—后續支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)，被替換部分的賬面價(jià)值應當終止確認，按被替換部分的賬面價(jià)值借記“固定資產(chǎn)清理”等科目進(jìn)行清理處置，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于不符合確認條件的后續支出，舊準則沒(méi)有明確規定期限，一般是采用預提和待攤方式處理，而新準則明確規定了應當在發(fā)生時(shí)計入當期損益，即按發(fā)生的不符合確認條件的后續支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產(chǎn)減值準備的差異
新準則第二十條規定：固定資產(chǎn)的減值，應當按照《準則第8號—資產(chǎn)減值》處理�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時(shí)計提相應的資產(chǎn)減值準備。第十七條規定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。而舊準則規定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過(guò)原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。新舊準則在已確認的資產(chǎn)減值損失能否在以后的會(huì )計期間轉回的規定有明顯的差異，在舊準則的規定下，確認減值損失時(shí)，按確認的損失借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，如有跡象表明以前期間據以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，按不超過(guò)原已計提的固定資產(chǎn)減值準備的金額借記“固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”。在新準則的規定下，只在確認減值損失時(shí)，按確認的損失借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，以后期間即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，也不得轉回，不用做賬務(wù)處理。
3．固定資產(chǎn)折舊的差異
新準則第十八條規定：固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規定。同時(shí)新準則規定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒(méi)有涉及到，因此，新準則在計提折舊時(shí)，應加上預計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營(yíng)業(yè)費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費用應當在未來(lái)期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預計凈殘值）。而舊準則規定：已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對此前已計提的累計折舊不作調整。新準則規定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回，而舊準則規定如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。新舊準則對減值損失的轉回規定不同，導致計提的折舊金額不相同，賬務(wù)處理的方式和金額出現了差異。
（三）固定資產(chǎn)處置的差異
新準則第二十一條規定了固定資產(chǎn)終止的確認條件：固定資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)，（2）該固定資產(chǎn)預期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生未來(lái)利益。同時(shí)新準則第二十二條還規定：企業(yè)持有代售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進(jìn)行調整。而舊準則沒(méi)有涉及到這方面的規定。因此，當固定資產(chǎn)符合終止條件時(shí)，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值結轉借記“固定資產(chǎn)清理” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按實(shí)際發(fā)生的處置費用與已預計的固定資產(chǎn)棄置費用的差額借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按預計的固定資產(chǎn)棄置費用的金額借記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目，按實(shí)際發(fā)生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；計算結轉處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營(yíng)業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規定：企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)虧造成的損失，應當計入當期損益。按盤(pán)虧的凈損失借記“營(yíng)業(yè)外支出—固定資產(chǎn)盤(pán)虧凈損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。
三．固定資產(chǎn)披露的差異
新準則第二十五條規定：企業(yè)應當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認條件、分類(lèi)、計量基礎和折舊。（2）各類(lèi)固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類(lèi)固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產(chǎn)所有權的限制及其金額和用于債務(wù)擔保的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。（6）準備處置的固定資產(chǎn)名稱(chēng)、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預計處置費用和預計處置時(shí)間等。與舊準則在披露內容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉回的固定資產(chǎn)減值損失，在建工程的期初期末數額及增減變動(dòng)的情況，已承諾將為購買(mǎi)固定資產(chǎn)支付的金額，暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，已提足折舊仍繼續使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等內容，但增加了對有關(guān)信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產(chǎn)名稱(chēng)、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預計處置費用和預計處置時(shí)間等。
四．差異對資產(chǎn)結構、權益、損益等經(jīng)濟事項的
1．新準則對固定資產(chǎn)預計的處置費用以折現金額計入了固定資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的符合條件的后續支出確認為固定資產(chǎn)，與舊準則相比較，差異會(huì )使固定資產(chǎn)在新準則的計量結果增大，導致企業(yè)的資產(chǎn)結構發(fā)生變化，即使長(cháng)期資產(chǎn)的比重提高。
2．新準則重新定義了預計凈殘值，強調了現值的概念，同時(shí)，固定資產(chǎn)的計量結果增大，與舊準則比較，差異會(huì )使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導致各期的支出、費用增加，最終使企業(yè)的收益水平及所有者權益金額降低。
3．新準則明確規定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會(huì )計期間不得轉回,與舊準則的規定如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回相比較，新準則有利于防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準備來(lái)操縱利潤，“堵”死了企業(yè)一種違法的操作手段。
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