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淺談民辦非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算
【摘要】民辦非營(yíng)利性醫院按目前規定應執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)。本文結合當前我國試點(diǎn)和推進(jìn)醫療改革工作需要，提出了制訂《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》等建議。
【關(guān)鍵詞】民辦；非營(yíng)利性醫院；會(huì )計核算
、元月，國務(wù)院審議并原則通過(guò)了《關(guān)于深化醫藥衛生體制改革的意見(jiàn)》和《2009—2011年深化醫藥衛生體制改革實(shí)施方案》（下稱(chēng)醫改新方案），醫改新方案要求“加快形成多元化辦醫格局”。民辦非營(yíng)利醫院是這一格局的重要組成部分，隨著(zhù)醫改新方案的推進(jìn)，今后其數量將在現有基礎上快速增加。目前，民辦非營(yíng)利醫院按規定應執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，否則將不利于多元化辦醫格局的規范，影響到今后的醫改成效。
一、民辦非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算的現行規定及其缺陷
�。ㄒ唬┟褶k非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算的現行規定
目前，民辦非營(yíng)利性醫院按規定應在民政部門(mén)注冊登記為民辦非企業(yè)單位，按規定執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》。該制度第二條規定：“本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營(yíng)利組織。民間非營(yíng)利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會(huì )團體、基金會(huì )、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀(guān)、清真寺、教堂等�！�
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1.無(wú)法滿(mǎn)足衛生主管部門(mén)的會(huì )計信息使用需要
根據我國《醫療機構管理條例》的規定，民辦非營(yíng)利性醫院與公立醫院一樣，要接受衛生主管部門(mén)的監管，按要求報送有關(guān)會(huì )計信息資料。長(cháng)期以來(lái)，衛生主管部門(mén)在對醫療機構監管中使用的會(huì )計信息資料，無(wú)論是其口徑、內容，還是格式，一直是以《醫院會(huì )計制度》為基礎。而民辦非營(yíng)利性醫院在實(shí)施《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》后，會(huì )計科目和會(huì )計報表的內容與格式，與《醫院會(huì )計制度》相比發(fā)生了很大變化。既無(wú)法直觀(guān)反映出醫療行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又與公立醫院會(huì )計信息缺乏可比性，已不能滿(mǎn)足衛生主管部門(mén)的會(huì )計信息使用需要，違反了會(huì )計信息的相關(guān)性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》沒(méi)有對舉辦者出資及辦醫結余進(jìn)行單獨核算，只在“凈資產(chǎn)”下設置了“限定性?xún)糍Y產(chǎn)”和“非限定性?xún)糍Y產(chǎn)”兩個(gè)科目，缺少了“收支結余”這一重要項目，而公立醫院作為非營(yíng)利性醫院，對“收支結余”則核算得很清楚。為了便于監管，易于分析和對比，許多地方的衛生主管部門(mén)要求，民辦非營(yíng)利性醫院的會(huì )計報表必須符合《醫院會(huì )計制度》的規定格式。以筆者所在的醫院為例，該醫院為民辦非營(yíng)利性醫院，每個(gè)季度向衛生主管部門(mén)以網(wǎng)絡(luò )直報方式報送財務(wù)會(huì )計數據，直報為《醫院會(huì )計制度》規定的報表格式，而該醫院執行《民間非營(yíng)利性組織會(huì )計制度》，為了滿(mǎn)足報送需要，不得不另行再花費時(shí)間，單獨編制一套符合《醫院會(huì )計制度》規定格式的會(huì )計報表。
2.該規定難以準確把握和運用
《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》是我國第一部非營(yíng)利組織的會(huì )計制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規定，民辦非營(yíng)利性醫院作為在民政部門(mén)登記注冊的民辦非企業(yè)單位，應當執行該制度。但這一規定目前在實(shí)踐中，卻存在不同意見(jiàn)。該制度第二條規定，“適用本制度的民間非營(yíng)利組織應當同時(shí)具備以下特征：一是該組織不以營(yíng)利為目的；二是投資者投入的資源不取得經(jīng)濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權�！� 而實(shí)踐中，有相當一部分民辦非營(yíng)利性醫院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營(yíng)利性醫院出資人可以從辦醫結余中獲取適當回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發(fā)〔2006〕115號《省政府辦公廳轉發(fā)省衛生廳等部門(mén)關(guān)于加快發(fā)展民辦醫療機構若干意見(jiàn)的通知》
中明確規定，“民辦非營(yíng)利性醫療機構在扣除辦醫成本、預留發(fā)展基金以及按國家有關(guān)規定提取其他必需費用后，出資人可從辦醫結余中取得合理回報�！庇腥苏J為，民辦非營(yíng)利性醫院既然對出資人給予了經(jīng)濟回報，當然就不能再執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》。而有的人則認為，“經(jīng)濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經(jīng)濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營(yíng)利性醫院只要執行了政府關(guān)于非營(yíng)利性醫院物價(jià)政策規定，就應當視為非營(yíng)利性，并執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》。如果沒(méi)有回報，愿意出資興辦非營(yíng)利性醫院的民間資本會(huì )大大減少，這樣對老百姓也不利，因為營(yíng)利性醫院不執行國家規定的物價(jià)政策，醫療收入要納稅，增加稅收成本會(huì )導致其收費水平提高。
二、改進(jìn)和完善民辦非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算的建議
�。ㄒ唬┙鉀Q上述問(wèn)題的思路
筆者認為，解決上述問(wèn)題，應當從適應我國醫療改革形勢出發(fā)，將規范民辦非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算工作作為推進(jìn)當前醫改新方案的配套措施之一加以落實(shí)。建議取消民辦非營(yíng)利性醫院執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》的規定，同時(shí)，制訂《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》�！斗菭I(yíng)利性醫院會(huì )計制度》適用于包括民辦非營(yíng)利性醫院和公立醫院在內的所有非營(yíng)利性醫院。該建議的理由是：1.適應了我國醫療衛生體制改革趨勢，有利于對醫療機構的管理。2002年國務(wù)院體改辦等八部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見(jiàn)》中提出，“建立新的醫療機構分類(lèi)管理制度，將醫療機構分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性?xún)深?lèi)進(jìn)行管理。國家根據醫療機構的性質(zhì)、社會(huì )功能及其承擔的任務(wù)，制定并實(shí)施不同的財稅、價(jià)格政策�！蹦壳�，民辦非營(yíng)利性醫院與公立醫院一樣，已經(jīng)適用了同樣的物價(jià)、稅收政策，但是在會(huì )計核算上卻沒(méi)有統一，《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》將解決這一問(wèn)題。
2.民辦非營(yíng)利性醫院與公立醫院執行《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》后，將統一會(huì )計政策和核算方法，使兩者之間的會(huì )計信息具備可比性、相關(guān)性，滿(mǎn)足衛生主管部門(mén)使用需要，從而更好地推進(jìn)醫改工作。
3.能夠簡(jiǎn)化操作成本。即使民辦非營(yíng)利性醫院今后仍執行《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》，現行《醫院會(huì )計制度》本身也需要進(jìn)行修改，該制度自頒布實(shí)施以來(lái)已逾10年，隨著(zhù)我國社會(huì )經(jīng)濟和醫療行業(yè)的快速發(fā)展，已呈現出許多不足和明顯的局限性，不能適應當前我國醫療改革的形勢發(fā)展。在現行《醫院會(huì )計制度》和民辦非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算規定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡(jiǎn)化操作成本。
�。ǘ┲朴啞斗菭I(yíng)利性醫院會(huì )計制度》的具體辦法
制訂《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》，應當根據我國醫療改革需要，適應今后醫療行業(yè)的發(fā)展趨勢，并充分汲取我國會(huì )計改革的經(jīng)驗與成果，同時(shí)考慮新舊制度的銜接過(guò)渡和降低操作成本。具體操作時(shí)，建議《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》的制訂要以現行《醫院會(huì )計制度》為基礎，一方面，保持大部分內容不變，有利于會(huì )計政策和會(huì )計方法的銜接過(guò)渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業(yè)會(huì )計制度》的某些做法，對現行《醫院會(huì )計制度》中的對外投資、固定資產(chǎn)、成本費用和財務(wù)報告等內容進(jìn)行必要的修改。
1.對外投資核算對外投資是醫院以貨幣資金、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)等方式，向院辦企、事業(yè)單位的投資以及購買(mǎi)債券、股票、基金等，包括長(cháng)期投資和短期投資。為了核算醫院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會(huì )計科目上建議設置“對外投資”總賬科目。
2.固定資產(chǎn)核算（1）固定資產(chǎn)的增減：現行《醫院會(huì )計制度》規定，單位購入固定資產(chǎn)時(shí)，應根據資金來(lái)源不同，分別借記“醫療支出”、“藥品支出”、“財政專(zhuān)項支出”、“專(zhuān)用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目；固定資產(chǎn)報廢、毀損或盤(pán)虧等原因減少時(shí)，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種處理方法違背了權責發(fā)生制和配比原則（現行《醫院會(huì )計制度》第二條明確規定醫院會(huì )計核算采用權責發(fā)生制），同時(shí)從成本核算角度看更是無(wú)法分配計算。筆者認為可借鑒《企業(yè)會(huì )計制度》，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產(chǎn)時(shí)做如下會(huì )計分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款等。不再同時(shí)做現行《醫院會(huì )計制度》規定的借：專(zhuān)用基金—一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。
�。�2）固定資產(chǎn)的折舊：現行《醫院會(huì )計制度》要求按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率（10%—20%）提取修購基金記入支出。其會(huì )計處理方法為：在提取一般修購費時(shí)：借：醫療支出（藥品支出、管理費用），貸：專(zhuān)用基金—修購基金。雖然該制度對固定資產(chǎn)按折舊方法計提了修購基金，但違背了會(huì )計核算中的客觀(guān)和穩健原則，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。此外，現行《醫院會(huì )計制度》沒(méi)有對月中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規
定提取修購基金的起止月份，導致醫院會(huì )計人員在會(huì )計處理時(shí)沒(méi)有一個(gè)統一的標準。而《企業(yè)會(huì )計制度》規定得很明確：當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提取折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應借鑒采用《企業(yè)會(huì )計制度》的方法對固定資產(chǎn)計提折舊。
�。�3）固定資產(chǎn)的減值：現行《醫院會(huì )計制度》對固定資產(chǎn)不計提減值準備，造成醫院資產(chǎn)虛增，尤其現在醫療設備更新?lián)Q代很快，不利于夯實(shí)單位資產(chǎn)。應借鑒《企業(yè)會(huì )計制度》對固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值和可收回金額孰低法計提減值準備，作為固定資產(chǎn)的減項。
3.成本費用核算現行《醫院會(huì )計制度》未規定醫療成本的核算方法，但規定了可以參照《事業(yè)單位會(huì )計準則》中的內部成本法進(jìn)行成本核算。但是，內部成本法是不完全、不嚴格的成本核算方法，它無(wú)法進(jìn)行準確的成本核算。這樣的規定目前對醫院已經(jīng)不適用，尤其是許多醫院實(shí)行分配制度改革，就更需要進(jìn)行準確的成本和效益核算。應借鑒《企業(yè)會(huì )計制度》，在成本費用核算上作如下改進(jìn)：（1）采用制造成本法進(jìn)行成本核算。首先，要加強人員經(jīng)費管理，包括工資、獎金、福利費等，實(shí)行定編、定崗、定員，實(shí)施責任到人，以提高工作效率和醫療服務(wù)質(zhì)量。其次，要加強衛生資源的核算與管理，包括衛生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進(jìn)行考核，要精打細算，量入為出，使有限的衛生資源發(fā)揮最大的功效。第三，要加強公務(wù)費成本管理。嚴格執行財務(wù)制度規定的開(kāi)支范圍和標準，對間接費用既要考核其工作質(zhì)量和效率，又要嚴格控制費用的支出，樹(shù)立成本管理意識，設定考核指標，確定合理分配標準。
�。�2）增設“財務(wù)費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過(guò)程中發(fā)生的利息支出和利息收入調到本科目核算�，F行《醫院會(huì )計制度》規定，醫院發(fā)生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫院成本核算和醫院負債經(jīng)營(yíng)現狀，規范期間費用核算范圍，客觀(guān)反映債務(wù)資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務(wù)費用”科目核算。
4.財務(wù)報告編制現行《醫院會(huì )計制度》規定的財務(wù)報告包括：資產(chǎn)負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動(dòng)表以及財務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。這幾張表是建立在預算管理模式下的，它已不能滿(mǎn)足醫院多方財務(wù)信息需求者的要求，主要表現在：資產(chǎn)負債表不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)、負債情況；收入支出表不完全以權責發(fā)生制為編制基礎，不能反映單位盈利水平，收入結余與單位實(shí)際盈利水平有較大的出入。應借鑒《企業(yè)會(huì )計制度》作如下改進(jìn)：（1）資產(chǎn)負債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專(zhuān)用基金”的修購基金內容，將計提的固定資產(chǎn)修購基金作為固定資產(chǎn)的減項，同時(shí)將計提的福利費、住房基金調置到負債類(lèi)項目。
�。�2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來(lái)動(dòng)態(tài)反映醫院一定期間內的經(jīng)營(yíng)成果，了解其獲利能力，并通過(guò)對損益增減變化的分析，及時(shí)發(fā)現存在的問(wèn)題，采取措施提高收益水平。
�。�3）增加現金流量表，用來(lái)揭示醫院資金來(lái)源和用途，幫助投資人、債權人及其他信息使用者評估其創(chuàng )造未來(lái)現金凈流量的能力、償還債務(wù)的能力，幫助報表使用者分析凈收益與現金收支產(chǎn)生差異的原因， 以利于正確決策。
三、結論
民辦非營(yíng)利性醫院會(huì )計核算目前存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，建議制訂《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》加以解決。我國醫改新方案已經(jīng)出臺，并自開(kāi)始在各地進(jìn)行試點(diǎn)和推廣。建議國家有關(guān)部門(mén)將制定《非營(yíng)利性醫院會(huì )計制度》工作作為落實(shí)當前醫改新方案的配套措施之一，及早實(shí)施，以推動(dòng)我國多元化辦醫格局的規范，促進(jìn)我國醫改新方案的深入推進(jìn)。
【參考文獻】
�。�1］ 王永彬。談新醫院會(huì )計核算制度利與弊［J］。中國醫院管理，2001，（12）：19-20.
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