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《企業(yè)會(huì )計準則-借款用度》評析
多年以來(lái)，借款用度一直是某些調節利潤的手段，尤其是上市公司，把盡可能多的借款用度計進(jìn)資產(chǎn)，從而達到虛增收進(jìn)和利潤的目的。為了增強企業(yè)報表的可比性，進(jìn)步會(huì )計信息質(zhì)量，財政部多次頒布法規規范借款用度的處理：１９９２年頒布了《企業(yè)會(huì )計制度》，１９９４年頒布了《企業(yè)會(huì )計準則——借款用度（征求意見(jiàn)稿）》，２０００年頒布了《股份有限公司會(huì )計制度》，２００１年頒布了《企業(yè)會(huì )計準則——借款用度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則》）�，F就中外會(huì )計準則對借款用度的有關(guān)規定作以下比較。一、關(guān)于處理原則
國際會(huì )計準則第２３號闡述了借款用度的處理原則：“本號準則通常要求將借款用度立即予以用度化，然而，作為所答應的備選處理，本號準則也答應將那些可直接回屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款用度予以資本化�！笨梢�(jiàn)，國際會(huì )計準則對借款用度以用度化為主，將用度化作為基本處理方法；答應資本化，將資本化作為備選處理方法，這種精神體現在準則的名稱(chēng)上。，馬來(lái)西亞、新加坡、巴基斯坦、南非等國都采用這種模式。
借款用度用度化符合穩健性原則和一致性原則，操縱比較簡(jiǎn)單，避免了同是借款用度有的計進(jìn)損益，有的計進(jìn)資產(chǎn)的情況。但是假如全部用度化，必將收益的公道反映和會(huì )計信息使用者的盈利猜測，這也是企業(yè)所難以承受的。因此我國《準則》在鑒戒國際會(huì )計準則的基礎上，考慮了我國的實(shí)情，對借款用度的確認以資本化為主。但我國《準則》對借款用度的資本化處理作了嚴格的限制：不僅限定借款種類(lèi)——為獲取特定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借進(jìn)的資金，而且還指定借款用途——購建固定資產(chǎn)，同時(shí)把生產(chǎn)期不超過(guò)一年的產(chǎn)品排除在資本化范圍之外。只有滿(mǎn)足條件的資產(chǎn)發(fā)生的借款用度才能資本化，體現了同一性（與《企業(yè)會(huì )計準則——建造合同》相一致）。同時(shí)，為避免資本化的隨意性，保證不同企業(yè)之間會(huì )計報表數據的可比性，壓縮企業(yè)的造假空間，我國不采用備選方案的模式。
美國、澳大利亞、法國、德國、韓國、菲律賓、泰國、香港等國家或地區的會(huì )計準則要求與符合資本化條件的資產(chǎn)直接相關(guān)的借款用度資本化，其他借款用度用度化。這一點(diǎn)基本與國際會(huì )計準則中“答應選用的處理方法”相一致。日本會(huì )計準則關(guān)于借款用度資本化的規定是，除了特殊行業(yè)（如房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)業(yè)）外，其他行業(yè)借款用度全部用度化。
二、關(guān)于適用范圍
我國《準則》考慮到借款過(guò)程中發(fā)生的手續費、承諾費、傭金等是借進(jìn)資金所付出的代價(jià)，是借款用度的有機組成部分，因此將它們與利息用度一樣計進(jìn)固定資產(chǎn)的原值，即資本化。假如金額較小，其是否資本化對當期利潤影響不大，出于重要性原則和本錢(qián)效益原則的考慮，也可用度化。同時(shí)規定專(zhuān)門(mén)借款之外的其他借款發(fā)生的輔助用度都要用度化�！稖蕜t》明確指出借款用度資本化的范圍不包括“與融資租賃有關(guān)的融資用度”和“房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款用度”。
國際會(huì )計準則第２３號規定的借款用度包括：①銀行透支、短期借款和長(cháng)期借款的利息；②與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)；③安排借款所發(fā)生的附加用度的攤銷(xiāo)；④按照《國際會(huì )計準則第１７號——租賃會(huì )計》確認的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)用度；⑤作為利息用度調整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過(guò)較長(cháng)預備期才能達到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)”，很明顯，可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn)，而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區的會(huì )計準則規定借款用度應予資本化的范圍與國際會(huì )計準則基本相同。
美國會(huì )計準則規定的借款用度資本化的范圍要廣泛得多，不僅包括了與融資租賃有關(guān)的融資用度和房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款用度，而且包括了需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)、投資等開(kāi)發(fā)的借款用度。日本會(huì )計準則則只答應房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款用度資本化。
在我國，與融資租賃有關(guān)的融資用度和房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款用度已經(jīng)在相關(guān)會(huì )計準則中加以規范，而且我國銀行貸款制度不答應透支，所以我國《準則》不涵蓋以上。為了便于會(huì )計監管，同時(shí)保持會(huì )計準則的一致性，我國會(huì )計實(shí)務(wù)對于應予資本化的資產(chǎn)范圍限制得比較嚴格，《準則》將存貨從可資本化的資產(chǎn)范圍中剔除。但是嚴格限制借款用度資本化范圍也有不利影響，如在參加國際工程承包招標業(yè)務(wù)中，外貿企業(yè)對出口信貸資金依靠性強，若出口信貸資金利息不能予以資本化，將在一定程度上影響企業(yè)的業(yè)績(jì)，終極影響企業(yè)在國際市場(chǎng)中的競爭地位。另外，對于技術(shù)指標要求高、生產(chǎn)程序特殊的工程和生產(chǎn)周期長(cháng)的大型設備類(lèi)資產(chǎn)，將大量借款用度計進(jìn)當期損益，不利于對資產(chǎn)本錢(qián)的公道核算，還輕易導致短期行為。
三、關(guān)于資本化的出發(fā)點(diǎn)
國際會(huì )計準則規定，借款用度開(kāi)始資本化的時(shí)間是：①該資產(chǎn)的開(kāi)支發(fā)生時(shí)；②借款用度發(fā)生時(shí)；③資產(chǎn)達到預定使用或銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的預備工作正在進(jìn)行時(shí)。這樣的規定源于西方國家的貸款體制。這些國家的銀行在貸款時(shí)，通常只給定貸款指標，企業(yè)在實(shí)際需要時(shí)，銀行直接支款，不必在貸款成立時(shí)就一次性劃進(jìn)企業(yè)在銀行的賬戶(hù)，因此在企業(yè)使用貸款之前不會(huì )承擔利息支出，只有在實(shí)際使用時(shí)才發(fā)生借款用度，才會(huì )產(chǎn)生借款用度資本化的。
在鑒戒國際通用做法的基礎上，結合我國的實(shí)際情況，《準則》規定借款用度資本化應滿(mǎn)足三個(gè)條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款用度已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。這樣規定固然使資本化金額比較復雜，但卻體現了配比原則，避免了在所借款項未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)，其借款用度也計進(jìn)該資產(chǎn)本錢(qián)的可能。
美國會(huì )計準則中，借款用度資本化的出發(fā)點(diǎn)也必須滿(mǎn)足三個(gè)條件，前兩個(gè)條件與我國《準則》基本相同，另一個(gè)是“為實(shí)現資產(chǎn)預定用途所必須的預備活動(dòng)正在進(jìn)行”，和國際會(huì )計準則的規定大體相似。很明顯，美國會(huì )計準則和國際會(huì )計準則所規定的資本化的期間不但包括工程的建造階段，而且包括工程的預備建造階段。由于預備建造階段的界定比較模糊，加之在實(shí)際操縱過(guò)程中，人為因素比較多，需要會(huì )計職員有良好的職業(yè)操守和較強的職業(yè)判定能力，因此單從這個(gè)角度講，我國《準則》的可操縱性更強。
四、關(guān)于資本化的金額
國際準則規定：“對于專(zhuān)門(mén)為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借進(jìn)的資金，符合資本化條件而計進(jìn)該資產(chǎn)本錢(qián)的借款用度的金額，應為借款期內發(fā)生的實(shí)際借款用度，減往該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益�！钡沁@種規定是源于前面提到的西方國家的貸款體制。國際會(huì )計準則對資本化金額的規定是“對于不是專(zhuān)門(mén)為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借進(jìn)和使用的資金，符合資本化條件的借款用度的金額，應采用將資本化率乘上發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出的方式來(lái)確定。資本化率應是借款用度相對于當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借進(jìn)的借款的加權均勻數。一個(gè)期間予以資本化的借款用度的金額不能超過(guò)在這期間內發(fā)生的借款用度的金額�！�
美國會(huì )計準則規定，某一特定會(huì )計期間的利息用度資本化總額即是資本化率乘以這項資產(chǎn)的均勻累計支出。資本化率的確定取決于企業(yè)為取得或建造一項合格資產(chǎn)籌集資金是否發(fā)生新的借款而區別對待；均勻累計支出的，由實(shí)際工作者自由選擇計算，具有較大的靈活性。
我國《準則》鑒戒了國際上比較通用的做法，規定每一會(huì )計期間確定的資本化金額是由均勻累計支出和資本化率確定的，均勻累計支出是該項固定資產(chǎn)累計支出的加權均勻數。累計支出加權均勻數一方面體現了應予資本化的借款用度與所購建固定資產(chǎn)的支出掛鉤的原則，另一方面更加如實(shí)地反映了資產(chǎn)的實(shí)際本錢(qián)，避免了資產(chǎn)價(jià)值的高估和利潤的虛增，同時(shí)也符合國際慣例。所不同的是國際會(huì )計準則在計算每期應予資本化的借款用度時(shí)，沒(méi)有區分借款用度的各項組成。美國、等國家或地區的會(huì )計準則也僅僅規范的是利息資本化，沒(méi)有涉及輔助用度和匯兌差額的處理。
五、關(guān)于停止資本化
國際會(huì )計準則和世界各國或地區的會(huì )計準則，一般都根據實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)具體規范借款用度停止資本化的時(shí)間題目。國際會(huì )計準則規定：“當為使相關(guān)資產(chǎn)達到預定用途或銷(xiāo)售狀態(tài)的所有預備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應停止對借款用度的資本化�！泵绹鴷�(huì )計準則規定停止借款用度資本化的時(shí)間為“資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上完工并達到用途時(shí)”。中國臺灣會(huì )計準則規定停止借款用度資本化的時(shí)間為“當資產(chǎn)完工可供使用時(shí)”�？梢�(jiàn)各國或地區會(huì )計準則對借款用度停止資本化的時(shí)間規定基本上是一致的。界定時(shí)間時(shí)主要是看實(shí)質(zhì)，而不是表現形式。我國《準則》對借款用度停止資本化的時(shí)間題目作了進(jìn)一步變革，以固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)為界。這一改變使借款用度資本化的金額進(jìn)一步減少，穩健性原則的貫徹力度得到進(jìn)一步加強。
國際會(huì )計準則以為資產(chǎn)達到預定用途或銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)應停止資本化，并對預定用途或銷(xiāo)售狀態(tài)給出了具體的判定：“當資產(chǎn)的實(shí)體建造結束時(shí)，盡管日常治理工作仍在繼續，一項資產(chǎn)已預備用于預定用途或預備銷(xiāo)售。假如有少數工作尚未完成，也表明所有工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。當相關(guān)資產(chǎn)的建造的各個(gè)部分分別完成，并且每個(gè)部分在其他部分繼續建造中已可使用時(shí)，則在為使那一部分達到預定用途或銷(xiāo)售狀態(tài)的所有必須的預備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應停止對借款用度的資本化�！�
我國《準則》以資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)作為借款用度資本化的終點(diǎn)，而對預定可使用狀態(tài)的判定標準規定得更加具體：實(shí)體完工；達到或基本達到要求；繼續發(fā)生的資產(chǎn)開(kāi)支很少；試生產(chǎn)表明能夠正常運行。兩種準則的表述雖略有不同，但其本質(zhì)基本是一致的。
六、關(guān)于表露
由于國際會(huì )計準則提供了兩種借款用度的處理方法，即基本處理方法和備選處理方法，所以國際會(huì )計準則規定企業(yè)必須表露借款用度所采用的會(huì )計政策。而我國只有一種處理方法，因此沒(méi)有要求企業(yè)表露借款用度所采用的會(huì )計政策。美國、澳大利亞、中國臺灣等國家或地區的會(huì )計準則也沒(méi)有這方面的要求。對于資本化的金額，國際會(huì )計準則和幾乎所有已制訂借款用度會(huì )計準則的國家都要求表露，由于通過(guò)這一信息可以及時(shí)了解到借款用度在固定資產(chǎn)中的比重，進(jìn)而可以考查資金本錢(qián)構成的公道性。對于資本化率，國際會(huì )計準則和我國《準則》都要求表露，由于報表使用者通過(guò)對資本化率與市場(chǎng)利率的比較，可以了解企業(yè)資金本錢(qián)的高低，進(jìn)而判定企業(yè)籌資的效率。
七、關(guān)于銜接
對于新會(huì )計準則實(shí)施前后的銜接題目，國際會(huì )計準則第２３號提出“當采用本號準則構成了會(huì )計政策的變更時(shí)，企業(yè)應根據國際會(huì )計準則第８號‘本期凈損益、基本錯誤和會(huì )計政策的變更’來(lái)調整其財務(wù)報表。企業(yè)還可以根據所答應的備選處理方法，只是在本號準則生效以后，將已發(fā)生的符合資本化標準的借款用度予以資本化”。即用度化時(shí)，要追溯調整；資本化時(shí)，采用未來(lái)適用法即可。我國《準則》也要求采用未來(lái)適用法，對《準則》實(shí)施前發(fā)生的借款用度不作追溯調整。
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