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研發(fā)用度的處理方法改進(jìn)分析
摘要：新準則對研發(fā)用度采用有條件資本化的會(huì )計處理方法，在一定條件下具有很大的現實(shí)意義，但這種方法在理論和實(shí)務(wù)界仍存在較大的爭議。本文在分析我國將研發(fā)用度有條件資本化方法存在的題目的基礎上，將企業(yè)按照標準分為三種類(lèi)型，分別從確認、計量、記錄和表露對研發(fā)用度的處理進(jìn)行全面改進(jìn)。一、我國研發(fā)用度的處理方法面臨的挑戰
2006年2月15日，我國頒布了新的會(huì )計準則將研發(fā)用度的會(huì )計處理從以往的用度化處理方法轉為有條件資本化處理方法是一個(gè)較大的進(jìn)步，解決了完全用度化方法低估企業(yè)價(jià)值和財務(wù)報告失真的題目。但是新準則所規定的這種處理方法在實(shí)際應用中仍面臨著(zhù)眾多挑戰：
1.主觀(guān)估計的成分過(guò)高
研究階段和開(kāi)發(fā)階段有時(shí)很難區分，有些用度是應該用度化還是資本化，經(jīng)常會(huì )因時(shí)、因地、因對象而不同，人為地硬性規定哪些用度資本化，哪些用度用度化，在實(shí)務(wù)中既難操縱，又有較大的主觀(guān)性。因此，采用這種會(huì )計處理方法會(huì )影響會(huì )計信息的可靠性。
2.加大了企業(yè)操縱利潤的空間
新準則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng )新類(lèi)企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的空間。假如企業(yè)治理者為進(jìn)步當期利潤，人為地將應回屬于研究階段的用度列作開(kāi)發(fā)階段的用度，從而對部分或全部用度進(jìn)行資本化處理，少計用度，虛增當期利潤和當期資產(chǎn)，治理部分將很難發(fā)現。反之，假如企業(yè)治理者為減少當期利潤，人為地將應回屬于開(kāi)發(fā)階段的用度列作研究階段的用度，從而將全部用度用度化，計進(jìn)當期損益。虛減當期利潤和當期資產(chǎn)，治理部分也很難查清。同樣，由于對開(kāi)發(fā)階段的用度是否滿(mǎn)足準則所規定的五個(gè)條件的判定具有一定的主觀(guān)性，導致對于同一開(kāi)發(fā)用度，是直接確以為當期損益還是先予以資本化并在以后期間進(jìn)行攤銷(xiāo)存在著(zhù)一定的主觀(guān)性。企業(yè)治理者為進(jìn)步當期利潤，可能會(huì )人為地擴大可予以資本化的開(kāi)發(fā)用度的范圍，從而使當期利潤較高，以后隨著(zhù)開(kāi)發(fā)用度的攤銷(xiāo)，利潤逐漸降低。相反，企業(yè)治理者為減少當期利潤，可能會(huì )人為地縮小可予以資本化的開(kāi)發(fā)用度的范圍，從而使當期利潤較低，以后期間由于開(kāi)發(fā)成果帶來(lái)的效益且需分攤的用度較少，導致利潤大大增加，使利潤的真實(shí)性和可比性與實(shí)際相差甚遠。
3.對會(huì )計職員的素質(zhì)要求更高
不管是研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的區分，還是開(kāi)發(fā)活動(dòng)資本化所具備的五個(gè)條件，均需要財務(wù)職員作出專(zhuān)業(yè)判定，判定的結果直接影響到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的反映。由于研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)性很強，要求財務(wù)職員須具有一定的技術(shù)常識，否則很難做出公道判定。故新準則對財務(wù)職員的專(zhuān)業(yè)判定要求顯得很高，財務(wù)職員須進(jìn)一步優(yōu)化自身的知識結構，否則很難適應新形勢下的財務(wù)工作。
4.不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)本錢(qián)
在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開(kāi)發(fā)用度,并不能反映該項無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)本錢(qián)，使該信息的價(jià)值受到一定影響，同時(shí)這種以部分本錢(qián)為基礎的后期攤銷(xiāo)的做法也不符合配比原則。
5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法
假如以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究用度和一部分開(kāi)發(fā)用度作為當期損益，將大大減少該類(lèi)企業(yè)當期利潤和資產(chǎn)；而對于研發(fā)用度支出未幾的企業(yè)來(lái)講，這些研發(fā)用度不屬于其“重要項目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)用度區分為研究用度和開(kāi)發(fā)用度，顯然違反了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不公道。
二、改進(jìn)我國研發(fā)用度處理方法的設想
基于分析，本文以為研發(fā)用度處理應該本著(zhù)用度化和資本化并舉的原則，采用細化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標準分為三種類(lèi)型：以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)、一般高新技術(shù)企業(yè)以及規模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)、一般研發(fā)用度不大的企業(yè)。根據每種類(lèi)型企業(yè)研發(fā)用度的特點(diǎn)，分別設計出不同的處理方法：以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)采用資本化的方法；一般高新技術(shù)企業(yè)以及規模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)采用“實(shí)際結果決定法”；一般研發(fā)用度不大的企業(yè)采用用度化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段所引起的主觀(guān)判定，也能夠適當防止企業(yè)治理層操縱利潤的情況出現。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營(yíng)情況相適用的會(huì )計處理方法，真實(shí)反應無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)，也使同一企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的計價(jià)方法一致。研發(fā)用度處理方法改進(jìn)設想見(jiàn)下圖，下面分別從確認、計量、記錄和表露這四方面對改進(jìn)我國研發(fā)用度處理的設想加以說(shuō)明。
1.確認
確認是會(huì )計處理的第一個(gè)環(huán)節，也是最關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節。我國現行的無(wú)形資產(chǎn)準則對研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)未進(jìn)行具體列舉，只是簡(jiǎn)單地做了定義。固然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會(huì )計準則的相關(guān)界定，但在實(shí)際應用時(shí)，對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì )計職員來(lái)說(shuō)，仍然難以界定。筆者以為，可以鑒戒國際會(huì )計準則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內容屬于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，可以包含以下幾個(gè)方面：新產(chǎn)品設計費、工藝規程制定費、設備調整費、原材料和半產(chǎn)品的試驗費、技術(shù)圖書(shū)資料費、未納進(jìn)國家計劃的中間試驗費、研究機構職員的工資、研究設備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費、委托其他單位進(jìn)行科研試制的用度。
2.計量
應該細化企業(yè)，將其分為三種類(lèi)型，依次針對每類(lèi)企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)用度進(jìn)行不同的方法進(jìn)行計量，使每一類(lèi)企業(yè)在研發(fā)用度方面的會(huì )計信息更真實(shí)、可靠。
(1)初始計量
對于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開(kāi)發(fā)類(lèi)的企業(yè)，可以將研究與開(kāi)發(fā)用度全部予以資本化。這類(lèi)企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)類(lèi)似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的直接和間接用度都計進(jìn)產(chǎn)品的本錢(qián)中，即使是廢品損失，也將其計進(jìn)產(chǎn)品本錢(qián)。而以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)所研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)就是這類(lèi)企業(yè)的產(chǎn)品，故也應將研究開(kāi)發(fā)用度全部計進(jìn)所形成的資產(chǎn)價(jià)值中，哪怕研發(fā)失敗也應計進(jìn)資產(chǎn)項目中。由于即使研發(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗和教訓，人力資源價(jià)值比研發(fā)前有很大的進(jìn)步，為以后的研發(fā)成功奠定了堅實(shí)的技術(shù)和物質(zhì)基礎。同時(shí)，筆者以為這類(lèi)企業(yè)采用資本化的方法可行且公道，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點(diǎn)外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認和計量要求。
對于一般高新技術(shù)企業(yè)以及規模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，可以采用“實(shí)際結果決定法”來(lái)計量。所謂“實(shí)際結果決定法”是指不再將研究與開(kāi)發(fā)用度在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益，也不是將研究與開(kāi)發(fā)用度“一分為二”，或資本化，或用度化，而是視其研究開(kāi)發(fā)的最后的結果再決定采用資本化還是用度化的處理方法。假如研究開(kāi)發(fā)成功，則將其資本化；假如失敗，則將其用度化。這樣由于劃清了成功開(kāi)發(fā)與不成功開(kāi)發(fā)的界限，將不成功的研究與開(kāi)發(fā)用度列為用度，符合謹慎行原則；同時(shí)還避免了將研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)截然分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段的主觀(guān)性，較好地進(jìn)步了會(huì )計信息的可靠性。而且由于對各研究與開(kāi)發(fā)項目進(jìn)行了本錢(qián)核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成過(guò)程。
對于一般研發(fā)用度不大的企業(yè)，根據重要性原則，將其作為當期損益，全部用度化。
(2)后續計量
對于研究與開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)不應進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是應該定期對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，持續地后續計量。對于無(wú)形資產(chǎn)的后續支出，現行會(huì )計準則規定研究開(kāi)發(fā)項目在取得后發(fā)生用度需要再一次區分研究階段用度與開(kāi)發(fā)階段用度，再確定可以資本化的范圍。已確以為無(wú)形資產(chǎn)就是承認其能夠使用，技術(shù)上具有可行性，自身存在市場(chǎng)或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場(chǎng)，在這種條件下，對其后續支出時(shí)再區分研究階段用度和開(kāi)發(fā)階段用度就過(guò)于復雜，增加報告本錢(qián)，可操縱性差。對于研究與開(kāi)發(fā)用度的后續支出，可以參照上文研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的幾個(gè)方面，若屬于該范圍的用度，則將其資本化；否則就將其確以為當期用度。 3.記錄
按照會(huì )計處理各環(huán)節的順序，經(jīng)過(guò)確認和計量之后，應對研發(fā)用度進(jìn)行記錄。
(1)以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)
仍然保存新準則新增的“研發(fā)支出”會(huì )計科目，來(lái)核算研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的用度，其核算的內容和新準則中是一樣的，但是其二級科目是具體研發(fā)的某個(gè)項目，而不是新準則中規定的研究支出和開(kāi)發(fā)支出。另外，還應增加設置“研發(fā)失敗預備”科目，由于自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)具有一定的風(fēng)險，其結果具有不確定性，同時(shí)研發(fā)階段成果也存在減值的可能，因此設計一個(gè)備抵賬戶(hù)——“研發(fā)失敗預備”。該賬戶(hù)屬于“研發(fā)支出”科目的備抵賬戶(hù)，期末為貸方余額。每年按一定比例提取研發(fā)失敗預備金，以規避研究開(kāi)發(fā)的風(fēng)險，研發(fā)項目有大有小，應按項目分類(lèi)設置明細賬。
當發(fā)生與研究開(kāi)發(fā)有關(guān)的用度時(shí)，若該用度明確屬于為研發(fā)某一項目而發(fā)生的用度，則借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目，若該用度是屬于幾個(gè)研發(fā)項目共同承擔的，則類(lèi)似于制造企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的制造用度。按照一定的標準在不同項目間進(jìn)行分配。
在每期期末，企業(yè)通過(guò)技術(shù)分析確定項目研發(fā)失敗的可能性大小，然后再來(lái)決定應計提的研發(fā)失敗預備的多少，其數額可以用以下公式計算：研發(fā)失敗預備=總研發(fā)用度×（1-期看成功率），而每期期末實(shí)際計提的預備額應為當期應計提的研發(fā)失敗預備減往該科目的貸方余額或加上其借方余額，借或貸記“治理用度——研發(fā)失敗預備”，貸或借記“研發(fā)失敗預備——××項目”。
當項目開(kāi)發(fā)結束時(shí)，則將“研發(fā)支出”轉進(jìn)“無(wú)形資產(chǎn)”科目，借記“無(wú)形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時(shí)將以前計提的研發(fā)失敗預備全部沖回，借記“研發(fā)失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預備”；若項目研發(fā)失敗，則按照一定方法將計進(jìn)該項目下的“研發(fā)支出”分配計進(jìn)成功項目的本錢(qián)中，不能公道分配的用度，應該計進(jìn)當期損益——“治理用度——研發(fā)失敗支出”中，同時(shí)沖回該項目下的研發(fā)失敗預備，借記“研發(fā)失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預備。
�。�2）一般高新技術(shù)企業(yè)以及規模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)
這類(lèi)企業(yè)所需增設的會(huì )計賬戶(hù)與上一類(lèi)型的企業(yè)一樣，需設“研發(fā)支出”和“研發(fā)失敗預備”這兩個(gè)會(huì )計科目。
當發(fā)生與研發(fā)有關(guān)的用度時(shí)，借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
在每期期末，按照上述計提的方法計提研發(fā)失敗預備，借或貸記“治理用度——研發(fā)失敗預備”，貸或借記“研發(fā)失敗預備——××項目”。
若該項目研發(fā)成功時(shí)，將“研發(fā)支出”轉進(jìn)“無(wú)形資產(chǎn)”，借記“無(wú)形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時(shí)將以前計提的研發(fā)失敗預備全部沖回，借記“研發(fā)失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預備”；若項目開(kāi)發(fā)不成功，將該項目下的研發(fā)用度全部用度化，借記“治理用度——研發(fā)失敗支出”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時(shí)，也應將以前該項目下計提的“研發(fā)失敗預備”全部沖回，借記“研發(fā)失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預備”。假如該項目下的“研發(fā)支出”余額較大，也可以分期攤銷(xiāo)，首先將該項目下的“研發(fā)支出”轉進(jìn)“長(cháng)期待攤用度”中，借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“長(cháng)期待攤用度——研發(fā)失敗支出”。在攤銷(xiāo)期內的每一期攤銷(xiāo)，借記“治理用度——研發(fā)失敗支出”，貸記“長(cháng)期待攤用度——研發(fā)失敗支出”。
�。�3）一般研發(fā)用度不大的企業(yè)
在發(fā)生與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的用度時(shí)，直接計進(jìn)當期損益——“治理用度”中，借記“治理用度——研發(fā)支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。該種方法下不用在期末計提研發(fā)失敗預備了。
4.表露
會(huì )計表露是對簿記信息進(jìn)行再加工和再轉換，將簿記信息轉化為會(huì )計信息并輸出會(huì )計系統，以便于信息使用者分析利用。研發(fā)用度會(huì )計處理的最后一個(gè)環(huán)節就是報告表露階段，即通過(guò)編制會(huì )計報表進(jìn)行表露，其表露要符合會(huì )計信息表露的標準。
(1)表內表露
在資產(chǎn)負債表中，可以在“無(wú)形資產(chǎn)”項目下增設“自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)”項目，單獨列示企業(yè)自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以反映企業(yè)自主研發(fā)的能力；同時(shí)增設“研發(fā)支出”這一項目，對其計提的項目風(fēng)險減值預備——“研發(fā)失敗預備”也應單獨列示作為其抵減科目，以清楚地反映在研項目的實(shí)際價(jià)值。在利潤表中，可以在“治理用度”項目下增設“研發(fā)失敗支出”、“研發(fā)失敗預備”或“研發(fā)支出”項目，單獨列示當年計進(jìn)損益的研究與開(kāi)發(fā)用度，以和企業(yè)的其它治理用度相區別，反映企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)投進(jìn)，使投資者對企業(yè)研發(fā)用度的投進(jìn)一目了然。在現金流量表中，研發(fā)用度的投進(jìn)應當在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量”中單列“研發(fā)活動(dòng)支付的現金”予以反映。
(2)表外表露
研發(fā)用度表外表露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以設置“研究開(kāi)發(fā)用度明細表”，用以反映下列信息：研發(fā)項目名稱(chēng)、研發(fā)項目的技術(shù)和經(jīng)濟評價(jià)、研發(fā)項目開(kāi)始日期和預計完成日期、目前研發(fā)所處的階段、研發(fā)進(jìn)度、本期用度、累計用度、本期轉進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的用度、本期轉進(jìn)其它項目本錢(qián)的用度或本期轉進(jìn)研發(fā)失敗預備的用度。另外，為使信息使用者清楚地看到企業(yè)研發(fā)資金投進(jìn)的變化趨勢，企業(yè)還可以采用相對比率來(lái)說(shuō)明其研究與開(kāi)發(fā)的情況。企業(yè)還應在附注中設立以下內容：一是表露企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)用度所采用的會(huì )計政策、確認的標準、分類(lèi)、計價(jià)方法等；二是說(shuō)明研究開(kāi)發(fā)用度的主要投進(jìn)方向，研究與開(kāi)發(fā)成功與失敗的比例。
參考文獻:
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