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研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理的探討

時(shí)間:2024-06-11 01:44:31 會(huì )計畢業(yè)論文 我要投稿
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研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理的探討

在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下,企業(yè)必須在競爭中求生存、謀發(fā)展。隨著(zhù)生產(chǎn)集約化程度的進(jìn)步,經(jīng)濟體制和產(chǎn)業(yè)結構的不斷優(yōu)化,企業(yè)之間競爭日益激烈,特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的競爭中,先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開(kāi)發(fā)占有越來(lái)越重要的地位。因此,很多公司不得不投進(jìn)巨額資金進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)。研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線(xiàn)。因此,一些企業(yè)每年會(huì )發(fā)生大量的研究與開(kāi)發(fā)用度。這些研究與開(kāi)發(fā)用度往往占企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出的很大比重。因此,對研究與開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計處理恰當與否,直接關(guān)系到財務(wù)報告的質(zhì)量。為此,加強研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計的理論探討非常必要。

  一、研究與開(kāi)發(fā)用度的含義及其會(huì )計處理方法

  正確界定研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng),是恰當進(jìn)行相關(guān)的會(huì )計處理和財務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。

  1、企業(yè)(不包括從事采掘勘探石油、自然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè))研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的含義。企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識而做的努力,這種努力是有計劃的、創(chuàng )造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際題目而展開(kāi),又可以分成基礎研究和應用研究。前者的用度支出與未來(lái)的收益之間通常沒(méi)有直接的聯(lián)系;而后者的用度支出往往有直接的受益對象。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指為了在貿易生產(chǎn)或使用之前形成新的或實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等,而把科學(xué)技術(shù)知識有計劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不同,但它們是緊密相聯(lián)的:研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏,通過(guò)前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識,再通過(guò)后者將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實(shí)踐。因此,我們經(jīng)常把企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體,當作一個(gè)項目的兩個(gè)階段。

  2、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的會(huì )計處理方法。企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中,往往要進(jìn)行計劃、設計、論證、研制、實(shí)驗、定型、測試等一系列活動(dòng),這些活動(dòng)會(huì )產(chǎn)生大量的研究與開(kāi)發(fā)用度。例如科研職員、服務(wù)職員(如科技治理職員等)的工資用度,耗用的化學(xué)試劑、儀器配件等各種材料,自有設備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費、維修費,租賃設備、房屋的租金或使用費等。研究與開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計處理,就是對企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的這些用度進(jìn)行確認、計量、記錄和報告。關(guān)鍵是第一步,即確認,也就是將研究與開(kāi)發(fā)用度確以為資產(chǎn)項目還是作為當期用度。
  對確認用度有兩條具體標準:(1)按權責發(fā)生制標準來(lái)確認本期的用度;(2)按劃分收益性支出與資本性支出的標準來(lái)確認本期的用度。這兩條標準的核心是收進(jìn)與用度的配比原則。根據研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的含義,應把研究與開(kāi)發(fā)用度資本化為資產(chǎn)項目,以后在其收益期分期攤銷(xiāo)。但研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)有其獨特的性質(zhì),即具有一定的風(fēng)險性。有的研究與開(kāi)發(fā)項目獲得成功,會(huì )增加企業(yè)未來(lái)收益,如形成專(zhuān)利權等;有的研究與開(kāi)發(fā)項目則可能以失敗告終。這就是說(shuō),研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否存在著(zhù)不確定性,更具體地說(shuō),與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益流進(jìn)企業(yè)具有不確定性。因此,假如將企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的全部支出資本化為資產(chǎn)項目而后在其收益期間分期攤銷(xiāo),不符、穩健性原則,同時(shí)也很可能導致企業(yè)財務(wù)報表失真,虛增資產(chǎn)、虛增收益;假如將企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)全部支出用度化即從當期收益中立即沖銷(xiāo),又有悖于收進(jìn)與用度的配比原則。研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏,與開(kāi)發(fā)活動(dòng)相比,研究活動(dòng)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益具有更高的不確定性。而且,一項研究項目可能與好幾個(gè)開(kāi)發(fā)項目有關(guān),有的開(kāi)發(fā)項目能取得成功,有的開(kāi)發(fā)項目卻遭致失敗,又很難辨別哪些研究用度是成功開(kāi)發(fā)項目的花費,哪些研究用度是失敗開(kāi)發(fā)項目的花費。因此,企業(yè)常把研究用度全部用度化。這樣,有關(guān)研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理的探討,實(shí)質(zhì)上也就成為開(kāi)發(fā)用度資本化與用度化的爭論。
  將開(kāi)發(fā)用度資本化的理由主要有:(1)企業(yè)投進(jìn)大量資金用于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng),是為了獲得未來(lái)經(jīng)濟利益,而不是作為當期生產(chǎn)所必須的制造用度。(2)將研究與開(kāi)發(fā)用度從當期收益中沖銷(xiāo),人為地使新產(chǎn)品引進(jìn)的前期和早期利潤降低,有違權責發(fā)生制。(3)將研究與開(kāi)發(fā)用度立即從當期收益中沖銷(xiāo),降低了報告利潤,會(huì )抑制企業(yè)治理當局進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性。
  將研究與開(kāi)發(fā)用度當期用度化的理由主要有:(1)能更真實(shí)地反映企業(yè)的現金流量。(2)將研究與開(kāi)發(fā)用度資本化,要對未來(lái)經(jīng)濟利益進(jìn)行主觀(guān)判定,相對而言,當期用度化更具有客觀(guān)性。(3)將研究與開(kāi)發(fā)用度資本化,隨后按收進(jìn)與用度的配比原則分期攤銷(xiāo),在實(shí)際操縱上有一定的困難,企業(yè)也可能通過(guò)用度的攤銷(xiāo)來(lái)控制其各期收益。

  3、兩種會(huì )計處理方法的各國實(shí)務(wù)比較。對上述兩種方法的使用,世界各國有不同的選擇(表見(jiàn)下頁(yè))。
  從表中可以看出,大多數國家采取謹慎態(tài)度,廣泛采用研究與開(kāi)發(fā)用度當期用度化的方法。也有在特定條件下采用資本化并系統攤銷(xiāo)的方法。
  注:a、在特定條件下,開(kāi)發(fā)用度除外;b、假如研究與開(kāi)發(fā)用度資本化,那么必須建立預備帳戶(hù);C、在特定條件下,計算機軟件開(kāi)發(fā)用度除外。

  二、我國的研究與開(kāi)發(fā)用度準則及其展看

  近年來(lái),研究與開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計處理題目,已經(jīng)引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾發(fā)布研究與開(kāi)發(fā)用度準則征求意見(jiàn)稿。該征求意見(jiàn)稿要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的用度在其發(fā)生時(shí)直接計進(jìn)當期損益。我國現行會(huì )計實(shí)務(wù)也將研究與開(kāi)發(fā)用度作為“企業(yè)治理費”處理。
  從上文對研究與開(kāi)發(fā)用度的含義及其會(huì )計處理方法的討論來(lái)看,從理論上講,企業(yè)的開(kāi)發(fā)用度可分兩部分進(jìn)行會(huì )計處理,即將成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)用度資本化以及將失敗的開(kāi)發(fā)活動(dòng)用度直接沖銷(xiāo)當期收益。但是,由于與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益是否流進(jìn)企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性,難以操縱,導致對開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理的資本化與當期用度化之爭。
  從20世紀80年代中期起,我國會(huì )計規范的制定開(kāi)始注重鑒戒國際慣例。在當前的市場(chǎng)經(jīng)濟條件下,我國一些規模較大或高新技術(shù)企業(yè)一般都沒(méi)有研究開(kāi)發(fā)部,每年花費的研究與開(kāi)發(fā)用度數額較大并逐年增加。鑒于當前企業(yè)會(huì )計職員和股民素質(zhì)總體水平不高,應當留意會(huì )計處理的可操縱性,盡可能使之簡(jiǎn)便,因而對研究與開(kāi)發(fā)用度采用直接沖銷(xiāo)當期收益的做法是可行的,也是符合國際慣例的。但是,應當預見(jiàn),隨著(zhù)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的廣泛和深進(jìn)及其用度的增加,隨著(zhù)我國企業(yè)會(huì )計職員和股民素質(zhì)的進(jìn)步,對預期成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)用度進(jìn)行資本化會(huì )計處理更為恰當,也更符合研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì),英國研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計準則的制定過(guò)程就反映了這種趨勢。筆者以為,盡管研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性,但企業(yè)對開(kāi)發(fā)用度是資本化還是直接沖銷(xiāo)當期收益,應當由企業(yè)治理當局根據自身實(shí)際情況作出決定并進(jìn)行解釋。因此,我國研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計準則應具有一定的靈活性,不應當強制企業(yè)采用一種方法,而應當列舉開(kāi)發(fā)用度資本化應符合的條件,答應企業(yè)在資本化和用度化之間作出選擇;繼而再在信息揭示方面進(jìn)行嚴格規范,要求企業(yè)解釋采用資本化的原因,并提供預期經(jīng)濟利益增加的具體猜測資料。此外,我們還可以鑒戒美國的做法,對一些特殊行業(yè),如計算機行業(yè),另行制定研究與開(kāi)發(fā)用度準則。

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