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研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的探討
畢業(yè)論文
在市場(chǎng)條件下，必須在競爭中求生存、謀。隨著(zhù)生產(chǎn)集約化程度的提高，經(jīng)濟體制和產(chǎn)業(yè)結構的不斷優(yōu)化，企業(yè)之間競爭日益激烈，特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的競爭中，先進(jìn)技術(shù)的開(kāi)發(fā)占有越來(lái)越重要的地位。因此，許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行與開(kāi)發(fā)活動(dòng)。研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線(xiàn)。因此，1些企業(yè)每年會(huì )發(fā)生大量的研究與開(kāi)發(fā)費用。這些研究與開(kāi)發(fā)費用往往占企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出的很大比重。因此，對研究與開(kāi)發(fā)費用的處理恰當與否，直接關(guān)系到財務(wù)報告的質(zhì)量。為此，加強研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計的探討非常必要。
1、研究與開(kāi)發(fā)費用的含義及其會(huì )計處理
正確界定研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，是恰當進(jìn)行相關(guān)的會(huì )計處理和財務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。
1、企業(yè)（不包括從事采掘勘探石油、天然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè)）研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的含義。企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創(chuàng )造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際而展開(kāi)，又可以分成基礎研究和研究。前者的費用支出與未來(lái)的收益之間通常沒(méi)有直接的聯(lián)系；而后者的費用支出往往有直接的受益對象。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識有計劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏，通過(guò)前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過(guò)后者將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實(shí)踐。因此，我們常常把企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)看成1個(gè)整體，當作1個(gè)項目的兩個(gè)階段。
2、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的會(huì )計處理方法。企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行計劃、設計、論證、研制、實(shí)驗、定型、測試等1系列活動(dòng)，這些活動(dòng)會(huì )產(chǎn)生大量的研究與開(kāi)發(fā)費用。例如科研人員、服務(wù)人員（如管理人員等）的工資費用，耗用的化學(xué)試劑、儀器配件等各種材料，自有設備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費、維修費，租賃設備、房屋的租金或使用費等。研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理，就是對企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的這些費用進(jìn)行確認、計量、記錄和報告。關(guān)鍵是第1步，即確認，也就是將研究與開(kāi)發(fā)費用確認為資產(chǎn)項目還是作為當期費用。
對確認費用有兩條具體標準：（1）按權責發(fā)生制標準來(lái)確認本期的費用；（2）按劃分收益性支出與資本性支出的標準來(lái)確認本期的費用。這兩條標準的核心是收入與費用的配比原則。根據研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的含義，應把研究與開(kāi)發(fā)費用資本化為資產(chǎn)項目，以后在其收益期分期攤銷(xiāo)。但研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)有其獨特的性質(zhì)，即具有1定的風(fēng)險性。有的研究與開(kāi)發(fā)項目獲得成功，會(huì )增加企業(yè)未來(lái)收益，如形成專(zhuān)利權等；有的研究與開(kāi)發(fā)項目則可能以失敗告終。這就是說(shuō)，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否存在著(zhù)不確定性，更具體地說(shuō)，與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益流入企業(yè)具有不確定性。因此，如果將企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的全部支出資本化為資產(chǎn)項目而后在其收益期間分期攤銷(xiāo)，不符、穩健性原則，同時(shí)也很可能導致企業(yè)財務(wù)報表失真，虛增資產(chǎn)、虛增收益；如果將企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)全部支出費用化即從當期收益中立即沖銷(xiāo)，又有悖于收入與費用的配比原則。研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏，與開(kāi)發(fā)活動(dòng)相比，研究活動(dòng)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益具有更高的不確定性。而且，1項研究項目可能與好幾個(gè)開(kāi)發(fā)項目有關(guān)，有的開(kāi)發(fā)項目能取得成功，有的開(kāi)發(fā)項目卻遭致失敗，又很難辨別哪些研究費用是成功開(kāi)發(fā)項目的花費，哪些研究費用是失敗開(kāi)發(fā)項目的花費。因此，企業(yè)常把研究費用全部費用化。這樣，有關(guān)研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的探討，實(shí)質(zhì)上也就成為開(kāi)發(fā)費用資本化與費用化的爭論。
將開(kāi)發(fā)費用資本化的理由主要有：（1）企業(yè)投入大量資金用于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，是為了獲得未來(lái)經(jīng)濟利益，而不是作為當期生產(chǎn)所必需的制造費用。（2）將研究與開(kāi)發(fā)費用從當期收益中沖銷(xiāo)，人為地使新產(chǎn)品引進(jìn)的前期和早期利潤降低，有違權責發(fā)生制。（3）將研究與開(kāi)發(fā)費用立即從當期收益中沖銷(xiāo)，降低了報告利潤，會(huì )抑制企業(yè)管理當局進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性。
將研究與開(kāi)發(fā)費用當期費用化的理由主要有：（1）能更真實(shí)地反映企業(yè)的現金流量。（2）將研究與開(kāi)發(fā)費用資本化，要對未來(lái)經(jīng)濟利益進(jìn)行主觀(guān)判斷，相對而言，當期費用化更具有客觀(guān)性。（3）將研究與開(kāi)發(fā)費用資本化，隨后按收入與費用的配比原則分期攤銷(xiāo)，在實(shí)際操作上有1定的困難，企業(yè)也可能通過(guò)費用的攤銷(xiāo)來(lái)控制其各期收益。
3、兩種處理的各國實(shí)務(wù)比較。對上述兩種方法的使用，世界各國有不同的選擇（表見(jiàn)下頁(yè)）。
從表中可以看出，大多數國家采取謹慎態(tài)度，廣泛采用與開(kāi)發(fā)費用當期費用化的方法。也有在特定條件下采用資本化并系統攤銷(xiāo)的方法。
注：a、在特定條件下，開(kāi)發(fā)費用除外；b、如果研究與開(kāi)發(fā)費用資本化，那么必須建立準備帳戶(hù)；C、在特定條件下，機軟件開(kāi)發(fā)費用除外。
2、我國的研究與開(kāi)發(fā)費用準則及其展望
近年來(lái)，研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理，已經(jīng)引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾發(fā)布研究與開(kāi)發(fā)費用準則征求意見(jiàn)稿。該征求意見(jiàn)稿要求將進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費用在其發(fā)生時(shí)直接計入當期損益。我國現行會(huì )計實(shí)務(wù)也將研究與開(kāi)發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。
從上文對研究與開(kāi)發(fā)費用的含義及其會(huì )計處理方法的討論來(lái)看，從上講，企業(yè)的開(kāi)發(fā)費用可分兩部分進(jìn)行會(huì )計處理，即將成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用資本化以及將失敗的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用直接沖銷(xiāo)當期收益。但是，由于與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)利益是否流入企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性，難以操作，導致對開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的資本化與當期費用化之爭。
從20世紀80年代中期起，我國會(huì )計規范的制定開(kāi)始注重借鑒國際慣例。在當前的市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，我國1些規模較大或高新技術(shù)企業(yè)1般都沒(méi)有研究開(kāi)發(fā)部，每年花費的研究與開(kāi)發(fā)費用數額較大并逐年增加。鑒于當前企業(yè)會(huì )計人員和股民素質(zhì)總體水平不高，應當注意會(huì )計處理的可操作性，盡可能使之簡(jiǎn)便，因而對研究與開(kāi)發(fā)費用采用直接沖銷(xiāo)當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應當預見(jiàn)，隨著(zhù)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的廣泛和深入及其費用的增加，隨著(zhù)我國企業(yè)會(huì )計人員和股民素質(zhì)的提高，對預期成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用進(jìn)行資本化會(huì )計處理更為恰當，也更符合研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)，英國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計準則的制定過(guò)程就反映了這種趨勢。筆者認為，盡管研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性，但企業(yè)對開(kāi)發(fā)費用是資本化還是直接沖銷(xiāo)當期收益，應當由企業(yè)管理當局根據自身實(shí)際情況作出決定并進(jìn)行解釋。因此，我國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計準則應具有1定的靈活性，不應當強制企業(yè)采用1種方法，而應當列舉開(kāi)發(fā)費用資本化應符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進(jìn)行嚴格規范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預期經(jīng)濟利益增加的詳細預測資料。此外，我們還可以借鑒美國的做法，對1些特殊行業(yè)，如計算機行業(yè)，另行制定研究與開(kāi)發(fā)費用準則。
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