論企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理

論企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理

　　 國際上對研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理已經(jīng)形成了一套國際化的方法。我國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計的處理方法，應采用符合一定條件的資本化模式和全部費用化模式，既有國際化特點(diǎn)，又有中國特色。我國的研究與開(kāi)發(fā)費用處理已制定了相關(guān)準則，現行會(huì )計實(shí)務(wù)也將此費用作為企業(yè)管理費用處理。

　　 企業(yè)；研究開(kāi)發(fā)；費用；會(huì )計處理；準則

　　社會(huì )生產(chǎn)的發(fā)展過(guò)程也就是價(jià)值創(chuàng )造、評價(jià)和分配的循環(huán)過(guò)程。在知識經(jīng)濟時(shí)代創(chuàng )造價(jià)值的關(guān)鍵要素已不是勞動(dòng)和土地。知識創(chuàng )造、運用能力已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展壯大的重要因素。如果說(shuō)過(guò)去企業(yè)的價(jià)值主要是企業(yè)所控制和擁有的實(shí)物資源，這些資源可以通過(guò)財務(wù)報告大致準確地反映，那么知識經(jīng)濟時(shí)代企業(yè)的價(jià)值主要體現為知識成果的創(chuàng )造、運用力量上，知識經(jīng)濟時(shí)代的財務(wù)系統如何反應這一巨大變化成為一個(gè)值得研究的問(wèn)題。其中，科技研發(fā)對企業(yè)的振興起到非常重要的作用。發(fā)達國家及跨國公司都加大對技術(shù)的投入，研究與開(kāi)發(fā)費用支出已成為企業(yè)一項重要支出。研究和開(kāi)發(fā)費用的處理也就成為現代企業(yè)一個(gè)重要問(wèn)題。

　　企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創(chuàng )造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際問(wèn)題而展開(kāi)，又可以分成基礎研究和應用研究。前者的費用支出與未來(lái)的收益之間通常沒(méi)有直接的聯(lián)系；而后者的費用支出往往有直接的受益對象。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識有計劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏，通過(guò)前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過(guò)后者將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實(shí)踐。因此，常常把企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體。

　　一、國際上對研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理方法

　　1.符合一定條件的資本化模式�！秶�際會(huì )計準則第38號———無(wú)形資產(chǎn)》為了評價(jià)內部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)是否滿(mǎn)足確認標準，規定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為：研究階段和開(kāi)發(fā)階段。該號國際會(huì )計準則對研究和開(kāi)發(fā)作了明確的規定，即所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng )造性和有計劃的調查；開(kāi)發(fā)是指在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)。研究支出應在其發(fā)生時(shí)確認為費用；開(kāi)發(fā)支出符合下列所有標準時(shí)，方可確認為無(wú)形資產(chǎn)。這些標準：一是完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷(xiāo)售，在技術(shù)上可行；二是有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷(xiāo)售它；三是有能力使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；四是該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應證明存在著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用，那么應證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；五是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；六是對歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。

　　國際會(huì )計準則把研究與開(kāi)發(fā)費用分割成兩個(gè)方面，即研究費用和開(kāi)發(fā)費用。對研究費用采用絕對費用化的處理方法，對開(kāi)發(fā)費用則采用有條件的資本化的處理方法。從理論上而言，根據權責發(fā)生制和配比原則，對研究費用也應采用符合一定條件的資本化的處理方法。當然，在會(huì )計實(shí)踐中，對某些研究費用相對于開(kāi)發(fā)費用的比重較小。那么，從重要性方面考慮把對研究費用采用費用化處理的做法也是可以接受的。

　　2.全部費用化模式。美國會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)在財務(wù)會(huì )計準則公告第2 號(SFAS2)中規定：為研究和開(kāi)發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是SFAS86中所規定的：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開(kāi)發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應確認為資產(chǎn)�？梢�(jiàn)，我國對研究與開(kāi)發(fā)費用所采用的會(huì )計處理方法就是全部費用化法。這種處理方法簡(jiǎn)單、明了，具有很強的可操作性。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國等。這種絕對費用化的處理方法遵循了會(huì )計的謹慎性原則。

　　但是，在當前研究與開(kāi)發(fā)費用占企業(yè)費用支出相當比重的情形下，采用這種過(guò)于謹慎的做法又違背了會(huì )計的權責發(fā)生制和配比原則，進(jìn)而影響了會(huì )計信息的真實(shí)性和可比性。全部費用化處理方法的理由是研究和開(kāi)發(fā)費用支出與其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)，以及流入企業(yè)的金額、時(shí)間具有很大的不確定性。但是，考慮到計量手段的發(fā)展，不同行業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)及其研究與開(kāi)發(fā)的組織模式，采用全部費用化的處理方法是值得商榷的。

　　二、我國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計的處理方法
　　
　　我國財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則———無(wú)形資產(chǎn)》規定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；在其依法申請取得前發(fā)生的研究和開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用，不得轉增為無(wú)形資產(chǎn)。從總體上看，這種方法應歸屬于全部費用化模式。這種模式充分體現了謹慎性原則，使上市公司利用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)操縱會(huì )計報表變得更加困難，同時(shí)處理起來(lái)也很方便。但是這種確認方法存在諸多問(wèn)題，比如，因為研究開(kāi)發(fā)支出在研究開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費用處理，直接計入當期損益，那么企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)期間利潤相對要低。而開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益時(shí)，因與其相配比的費用為零，利潤又相對較高，使得一個(gè)研究開(kāi)發(fā)項目在其研究開(kāi)發(fā)期間及研究開(kāi)發(fā)成功后整個(gè)獲益期間相當長(cháng)的一段時(shí)期內整個(gè)企業(yè)的費用與其收益都無(wú)法配比，當期費用容易受研究開(kāi)發(fā)支出的影響而大起大落，不但有違配比原則，而且會(huì )影響利潤的真實(shí)性和可比性。而在開(kāi)發(fā)項目成功后，又無(wú)視無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，忽略了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)給企業(yè)未來(lái)所將帶來(lái)的收益，造成企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)也不全面，既助長(cháng)了部分企業(yè)的短期行為又不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。同時(shí)，企業(yè)的研究成果也不能在資產(chǎn)負債表上得到反映。

　　三、我國的研究與開(kāi)發(fā)費用準則及其會(huì )計處理對策近年來(lái)，研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理問(wèn)題，已經(jīng)引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾發(fā)布研究與開(kāi)發(fā)費用準則征求意見(jiàn)稿。要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費用在其發(fā)生時(shí)直接計入當期損益。我國現行會(huì )計實(shí)務(wù)也將研究與開(kāi)發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。

　　從理論上說(shuō)，企業(yè)的開(kāi)發(fā)費用可分兩部分進(jìn)行會(huì )計處理，即將成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用資本化以及將失敗的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用直接沖銷(xiāo)當期收益。但是，由于與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性，難以操作，導致對開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的資本化與當期費用化之爭。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，我國一些規模較大的企業(yè)一般都沒(méi)有研究開(kāi)發(fā)部，每年花費的研究與開(kāi)發(fā)費用數額較大并逐年增加。鑒于當前企業(yè)會(huì )計人員和股民素質(zhì)總體水平不高，應當注意會(huì )計處理的可操作性，盡可能使之簡(jiǎn)便，因而對研究與開(kāi)發(fā)費用采用直接沖銷(xiāo)當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應當預見(jiàn)，隨著(zhù)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的廣泛和深入及其費用的增加，隨著(zhù)我國企業(yè)會(huì )計人員和股民素質(zhì)的提高，對預期成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用進(jìn)行資本化會(huì )計處理更為恰當，也更符合研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)，英國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計準則的制定過(guò)程就反映了這種趨勢。盡管研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性，但企業(yè)對開(kāi)發(fā)費用是資本化還是直接沖銷(xiāo)當期收益，應當由企業(yè)管理當局根據自身實(shí)際情況作出決定并進(jìn)行解釋。因此，我國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計準則應具有一定的靈活性，不應當強制企業(yè)采用一種方法，而應當列舉開(kāi)發(fā)費用資本化應符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進(jìn)行嚴格規范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預期經(jīng)濟利益增加的詳細預測資料。此外，對一些特殊行業(yè)，另行制定研究與開(kāi)發(fā)費用準則。

　　企業(yè)應根據實(shí)質(zhì)重于形式原則，結合權責發(fā)生制和配比原則以及企業(yè)的具體情況，對研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理方法進(jìn)行改進(jìn)：縮小費用化法的作用范圍，擴大資本化法的作用范圍，對企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)活動(dòng)前的研究費用采用絕對費用化的處理方法，而當企業(yè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)對某一項目的開(kāi)發(fā)費用有實(shí)質(zhì)性的支出后，此后仍有研究費用的支出也不再區分研究費用和開(kāi)發(fā)費用，均采用符合一定條件的資本化的處理方法，在開(kāi)發(fā)成功的情況下，將該部分研究和開(kāi)發(fā)費用予以資本化，并在報表中揭示本期轉回的以前期間確認為費用的資產(chǎn)數額。在開(kāi)發(fā)失敗時(shí)，則將其計入當期費用，并在報表中揭示其數額。通過(guò)這種改進(jìn)，使得研究與開(kāi)發(fā)費用處理從更大程度上符合配比原則，同時(shí)也比較符合謹慎性原則，能將研究與開(kāi)發(fā)項目帶來(lái)得不確定性降到最低，降低企業(yè)所承受的風(fēng)險。

　　

　　呂淑波.施工企業(yè)會(huì )計.北京:金盾出版社，2005- 10.

　　陳鐵群.新編工業(yè)企業(yè)會(huì )計.上海:立信會(huì )計出版社，2005- 08.

　　郝建國.工業(yè)企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù).北京:中國市場(chǎng)經(jīng)濟出版社，2008- 06.

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