企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的探討

企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的探討

　　摘　要　闡述了國際上對研究與開(kāi)發(fā)費用所采用的會(huì )計處理方法,分析了企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分及其各自的特點(diǎn),提出了內部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)如何計量和內部研究開(kāi)發(fā)費用的賬務(wù)處理方法。通過(guò)企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費用的界定和比較,對研究和開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理進(jìn)行探討。

　　關(guān)鍵詞　研究費用;開(kāi)發(fā)費用;費用化;資本化;會(huì )計處理

　　隨著(zhù)科技的不斷發(fā)展,企業(yè)之間競爭日益激烈,特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的競爭中,先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開(kāi)發(fā)占有越來(lái)越重要的地位。因此,許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)。研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線(xiàn)。而這些費用往往占企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出的很大比重。對研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理恰當與否,直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)報告質(zhì)量。為此,加強研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計的理論探討非常必要。

　　1　國際上對研究與開(kāi)發(fā)費用所采用的會(huì )計處理方法

　　1. 1　符合一定條件的資本化法

　　為了評價(jià)內部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)是否滿(mǎn)足確認標準,規定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為:研究階段和開(kāi)發(fā)階段。所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們,而進(jìn)行的具有創(chuàng )造性和有計劃的調查;所謂開(kāi)發(fā)則是指在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)。研究支出應在其發(fā)生時(shí)確認為費用;開(kāi)發(fā)支出符合下列所有標準時(shí),方可確認為無(wú)形資產(chǎn)。這些標準是: 1) 完成該無(wú)形資產(chǎn),使其能使用或銷(xiāo)售,在技術(shù)上可行。2) 有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷(xiāo)售它。3) 有能力使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)。4) 該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生可能的未來(lái)經(jīng)濟利益。其中,企業(yè)應證明存在著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng);如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用,那么應證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性。5) 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)。6) 對歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出,能夠可靠地計量。

　　1. 2　全部費用化法

　　為研究和開(kāi)發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )公布的第86號財務(wù)會(huì )計公告( SFAS86)中所規定的:對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開(kāi)發(fā)成本,一旦技術(shù)可行性得以確定,就應確認為資產(chǎn)�？梢�(jiàn),采用的會(huì )計處理方法是全部費用化法。采用這種方法的國家有美國、加拿大、法國、德國和中國等。
　　
　　綜上可知,無(wú)論是符合一定條件的資本化法還是完全費用化法,它們都遵循了會(huì )計的穩健性原則,但是穩健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則,研究是為開(kāi)發(fā)做準備,只有在研究的基礎上開(kāi)發(fā)才能做到有的放矢,進(jìn)而取得成功,而開(kāi)發(fā)失敗也是開(kāi)發(fā)成功的基礎。因此,從理論上講,其整個(gè)成本應與相關(guān)的開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相配比,即予以資本化。但實(shí)際上,由于研究與開(kāi)發(fā)具有風(fēng)險性,鑒于穩健性原則的考慮,會(huì )計上是將其全部或部分費用化,造成了穩健性原則與配比原則兩難兼顧。

　　近年來(lái),研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理問(wèn)題,已經(jīng)引起我國準則制定機構的重視。財政部也曾發(fā)布研究與開(kāi)發(fā)費用準則征求意見(jiàn)稿。該征求意見(jiàn)要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費用在其發(fā)生時(shí)直接計入當期損益。我國現行會(huì )計實(shí)務(wù)也將研究與開(kāi)發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。

　　從上面對研究與開(kāi)發(fā)費用的含義及其會(huì )計處理方法的討論來(lái)看,理論上,企業(yè)的開(kāi)發(fā)費用可分兩部分進(jìn)行會(huì )計處理,即將成功的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用資本化和將失敗的開(kāi)發(fā)活動(dòng)費用直接沖銷(xiāo)當期收益。但是,由于與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性,難以操作,導致對開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的資本化與當期費用化之爭。

　　2　研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分

　　2. 1　研究階段

　　對于企業(yè)自己進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項目,無(wú)形資產(chǎn)準則要求區分研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。其中,研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調查,研究活動(dòng)的例子包括:意于獲取知識而進(jìn)行的活動(dòng);研究成果或其他知識的應用研究,評價(jià)和最終選擇。材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)替代品的研究;以及新的經(jīng)改進(jìn)的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)的可替代品的配制、設計、評價(jià)和最終選擇 。

　　研究階段的特點(diǎn):

　　1) 計劃性。研究階段是建立在有計劃調查的基礎上,即研發(fā)項目已經(jīng)董事會(huì )或者相關(guān)管理層的批準,并著(zhù)手收集相關(guān)資料,進(jìn)行市場(chǎng)調查等。例如,某藥品公司為研究開(kāi)發(fā)某藥品,經(jīng)董事會(huì )或者相關(guān)管理層的批準,有計劃地收集相關(guān)資料,進(jìn)行市場(chǎng)調查,比較市場(chǎng)中相關(guān)藥品的藥性、效用等活動(dòng)。

　　2) 探索性。研究階段基本上是探索性的,為進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準備,在這一階段不會(huì )形成階段性成果。

　　從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看,其研究是否能在未來(lái)形成成果,即通過(guò)開(kāi)發(fā)后,是否會(huì )形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性,企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的無(wú)形資產(chǎn),因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí),應當費用化計入當期損益。

　　2. 2　開(kāi)發(fā)階段

　　開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)活動(dòng)的例子包括:生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試。含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設計。不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營(yíng)。新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)所選定的替代品的設計、建造和測試等 。

　　開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn):

　　1) 有針對性。開(kāi)發(fā)階段是建立在研究階段基礎上,因而對項目的開(kāi)發(fā)具有針對性。

　　2) 成果的可能性較大。進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大。由于開(kāi)發(fā)階段相對于研究階段更進(jìn)一步,且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件,則所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化,確認為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

　　3　內部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計量

　　內部開(kāi)發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn),其成本可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng )造,生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括:開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費,在開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用的其他專(zhuān)利權和特許權的攤銷(xiāo)以及按照《企業(yè)會(huì )計準則第17號—借款費用》規定的資本化的利息支出,以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途前所發(fā)生的其他費用。在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的其他銷(xiāo)售費用、管理費用等間接費用,無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無(wú)效和初始運作損失,為運行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不構成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。
　　
　　需要說(shuō)明的是,內部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中,達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出,不再進(jìn)行調整。

　　4　內部研究開(kāi)發(fā)費用的賬務(wù)處理

　　1) 無(wú)形資產(chǎn)準則規定,企業(yè)研究階段的支出全部費用化,計入當期損益(管理費用) ;開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用) 。只有同時(shí)滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)準則第9條規定的各項條件的,才能確定為無(wú)形資產(chǎn),否則,計入當期損益。如果確實(shí)無(wú)法區分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出,應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當期損益 。

　　2) 企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,未滿(mǎn)足資本化條件的,借記“研發(fā)支出- 費用化支出”科目,滿(mǎn)足資本化條件的,借記“研發(fā)支出- 資本化支出”科目,貸記“原材料”,“銀行存款”,“應付職工薪酬“等科目。

　　3) 企業(yè)購買(mǎi)正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項目,應按確定的金額,借記“研發(fā)支出- 資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應當比照上述2)的規定進(jìn)行處理。

　　4) 研究開(kāi)發(fā)項目達到預定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的,應按“研發(fā)支出- 資本化支出”科目的余額,借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目�！�

　　參　考　文　獻

　　 　財政部企業(yè)司. 企業(yè)會(huì )計準則講解. 北京:人民出版社, 2006: 101.

　　 　中華人民共和國財政部. 企業(yè)會(huì )計準則- 應用指南. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社, 2006: 136.

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