無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用的會(huì )計處理探討

一、引言
隨著(zhù)知識的到來(lái)，為了在激烈的市場(chǎng)競爭中保持領(lǐng)先地位，不斷地加大研發(fā)費用的投入。不僅僅是高企業(yè)，傳統企業(yè)也是積極參與其中。韓國公司為進(jìn)一步保持公司的競爭優(yōu)勢，2004年用于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)上的投資費用從2003年的1.21萬(wàn)億韓元增加到1.56萬(wàn)億韓元（相當于5.2％銷(xiāo)售額）；新惠普每年用于研發(fā)的費用亦超過(guò)60億美元；聯(lián)想企業(yè)為了占有核心技術(shù)，其研發(fā)費用到2010年將達到18億美元；美國杜邦公司2000年的研發(fā)支出達到了17.76億美元……從以上案例我們可以看出世界各國中無(wú)論是傳統企業(yè)還是高科技企業(yè)，其用于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)的支出占企業(yè)總支出的比例是越來(lái)越高。介于這一趨勢，各國的準則也對研發(fā)費用的處理做出了更加縝密的規定。
二、幾個(gè)國家對無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用會(huì )計處理的主要規定
1、美國財務(wù)會(huì )計準則公告第02號中規定：企業(yè)當期發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用全部計入當期費用，開(kāi)發(fā)活動(dòng)結束后無(wú)論成功與否，均不確認為資產(chǎn)。但是，對于內部自創(chuàng )機軟件的開(kāi)發(fā)費用處理，美國財務(wù)會(huì )計準則公告第86號指出：內部自創(chuàng )計算機軟件發(fā)生的屬于研究與開(kāi)發(fā)費用應在發(fā)生當時(shí)計入損益，直到所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。
2、國際會(huì )計準則第38號規定：為評價(jià)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開(kāi)發(fā)過(guò)程中分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段。該準則同時(shí)指出，研究階段不會(huì )產(chǎn)生應予確認的無(wú)形資產(chǎn)，因此，這個(gè)階段的支出應在發(fā)生當期確認為費用；而在無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應予確認的無(wú)形資產(chǎn)，即對某些符合無(wú)形資產(chǎn)確認條件的開(kāi)發(fā)費用應予資本化。
3、英國的會(huì )計處理規定與國際會(huì )計準則類(lèi)似，即在研究階段發(fā)生的支出予以費用化，開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的之處進(jìn)行有條件的資本化。
4、我國的《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》規定：企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用為基礎進(jìn)行確認；依法申請取得前發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用。
三、對各國無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用會(huì )計處理的評析
首先，從各國對企業(yè)研發(fā)費用的會(huì )計處理規定來(lái)看，基本上都遵循了謹慎性原則，將無(wú)形資產(chǎn)購建過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)支出在發(fā)生當期進(jìn)行費用化處理。而國際會(huì )計準則還更嚴格的規定了將無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出進(jìn)行有條件的資本化，這種費用確認一方面使得企業(yè)能夠更加準確的確認已發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)購建費用，但同時(shí)也增加了企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)核算的操作難度，進(jìn)而該處理方法是否能夠真正適用，還有待時(shí)間的檢驗。
其次，企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)時(shí)需要巨額的資金投入，按照現有規定在研發(fā)階段全部計入當期費用，這將使得企業(yè)當期的會(huì )計利潤大幅度下降，同時(shí)也不符合收入費用配比原則，而如果該項無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功，其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益卻只能計入以后各受益會(huì )計期間。這樣使企業(yè)以后各受益會(huì )計期間僅僅核算了無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益而完全不再考慮該項無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本，而是僅僅考慮數額較小的無(wú)形資產(chǎn)減值費用。這樣，似的企業(yè)的實(shí)際會(huì )計利潤出現大幅波動(dòng)。
更重要的是，將大量的研發(fā)費用直接計入企業(yè)發(fā)生當期的損益，其勢必將導致企業(yè)陷入一種無(wú)法擺脫困境當中：一方面，企業(yè)為了在市場(chǎng)競爭中保持領(lǐng)先地位，必須加大諸如新生產(chǎn)方法，新技能等無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用的支出；而增大研發(fā)費用按照現行規定的會(huì )計處理勢必導致企業(yè)當期會(huì )計利潤的大幅下降，從而可能向資本市場(chǎng)傳遞一種企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)出現惡化傾向的錯誤信息，而進(jìn)一步企業(yè)的股價(jià)，因此，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用所帶來(lái)的市場(chǎng)價(jià)值并不能在短期內體現出來(lái)，可能使企業(yè)在考慮是否加大新技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)時(shí)裹足不前，這勢必不利于企業(yè)研發(fā)新技術(shù)，從而制約企業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展。
我們可以發(fā)現，各國在規定無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理時(shí)，無(wú)疑都傾向了可靠性。如我國規定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應按購建該無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，而將金額相對較大的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用計入當期費用，這在某種程度上可以說(shuō)是舍大取小，根本無(wú)法公允反映該項無(wú)形資產(chǎn)的成本價(jià)值，更不用說(shuō)其市場(chǎng)價(jià)值。此外，還有學(xué)者提出了追溯資本化法，即在和開(kāi)發(fā)項目被證明能生產(chǎn)出實(shí)際的產(chǎn)品或能夠提供相關(guān)服務(wù)之前，將研發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)項目發(fā)生的支出確認為費用，而在得到證明之后，將這些支出資本化，作為資產(chǎn)加以確認。（葛家澍，杜興強 ，2004）
四、更深層次的探討
筆者認為，以上會(huì )計處理都無(wú)法反映企業(yè)自行購建的無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，進(jìn)而無(wú)法反映企業(yè)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)值，尤其是那些無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用投入巨大的公司，其實(shí)際價(jià)值被大大低估了。且根據歷史資料來(lái)看，由于未將企業(yè)研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)所涉及的研發(fā)費用資本化而導致企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值虛減給企業(yè)造成的，甚至遠遠超過(guò)了該項無(wú)形資產(chǎn)本身的價(jià)值�；�于這種考慮，筆者提出以下二種無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理方法。
1、保持當前處理原則下的權宜之計
當前，對于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費費用的處理是計入企業(yè)當期的管理費用，這不能清晰的反映出企業(yè)對研發(fā)活動(dòng)重視程度或投入程度，且由于大額無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費費用的計入表現出來(lái)的金額巨大的管理費用，會(huì )向資本市場(chǎng)傳遞一種錯誤信息：企業(yè)的管理能力較差，從而影響報表使用者對企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)管理能力的正確預期。筆者認為：應該單設“研發(fā)支出”一級會(huì )計科目來(lái)核算企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費用，并單獨在報表中反映。這樣，報表使用者就可以一目了然地看出研發(fā)費用的支出情況，從而合理評估企業(yè)的研發(fā)能力，并能對企業(yè)的利潤質(zhì)量做出比較合理的判斷。
2、改變相關(guān)會(huì )計處理原則基礎上的處理方法
筆者認為，前述方法仍不能從更本上解決現行會(huì )計準則和制度無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，更徹底的方法是單獨設立一個(gè)一級會(huì )計科目－“準無(wú)形資產(chǎn)”來(lái)核算企業(yè)的研發(fā)費用支出，并在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)部分反映�？紤]到與現行會(huì )計準則其他各部分的銜接問(wèn)題，可在這個(gè)一級科目下設置兩個(gè)明細科目，分別列示暫時(shí)不應予資本化和當時(shí)就應予資本化的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用。這樣既能體現出企業(yè)當前研發(fā)支出投入水平，又能體現企業(yè)當前真實(shí)價(jià)值，又能體現出不同研發(fā)項目的風(fēng)險大小。使得報表使用者可以一目了然的了解到企業(yè)研發(fā)費用的支出金額，并可根據自身需要，考察企業(yè)的研發(fā)能力。
如果最后研發(fā)成功，就把“準無(wú)形資產(chǎn)”科目中應予資本化的金額轉入“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。如果開(kāi)發(fā)失敗，就在未來(lái)一定年限內攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限應該與那些開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的所帶來(lái)的收益年限一致。不能追溯調整為研發(fā)投入期間的費用，因為無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出所帶來(lái)的收益在以后期間而不是投入期間，所以研發(fā)失敗的費用應該在以后適當年限內攤銷(xiāo)，這樣才符合收入費用配比原則。
四、結束語(yǔ)
認識到當今激烈的市場(chǎng)競爭形勢，許多企業(yè)為了生存下去，每年投入大量的成本進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)，來(lái)不斷提高自己的核心競爭力。有形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位愈來(lái)愈受到無(wú)形資產(chǎn)的挑戰，我們不能抱著(zhù)舊觀(guān)念，來(lái)面對新問(wèn)題。對待無(wú)形資產(chǎn)的核算不能總是以穩健性、可靠性作為推辭，而不予理睬，那么怎么能夠讓企業(yè)去面對知識的挑戰呢？未來(lái)之路，必將是徹底的改變現有的無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計核算模式。

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