新無(wú)形資產(chǎn)準則對研發(fā)費用會(huì )計處理之比較研究

2006年2月15日，財政部頒布了包括1個(gè)基本準則和38個(gè)具體準則在內的新準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執行，中央國有于2008年年底之前全面執行。無(wú)形資產(chǎn)的新準則在關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認、計量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文僅就新舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則、舊準則）對研發(fā)費用的會(huì )計處理進(jìn)行比較，并對新準則所作修訂的合理性作了簡(jiǎn)單評價(jià)。

一、研發(fā)費用會(huì )計處理的比較

美國準則：美國對研發(fā)費用會(huì )計處理做出規定的主要是財務(wù)會(huì )計準則第2號公告“研究和開(kāi)發(fā)成本的會(huì )計處理”，該公告規定，研究與開(kāi)發(fā)費用應在發(fā)生時(shí)計入當期損益，而財務(wù)會(huì )計準則第86號公告對此做出補充規定，對于出售、出租或以其他方式上市的機軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應該確認為資產(chǎn)，因此在美國除計算機軟件研發(fā)支出外，其他研究與開(kāi)發(fā)支出均作為費用確認。
我國舊準則：我國2001年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》基本依據美國的會(huì )計準則第2號公告，它規定自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用。而且并沒(méi)有美國財務(wù)會(huì )計準則第86號公告那樣的類(lèi)似補充規定，采用了一刀切的辦法。
國際會(huì )計準則：國際會(huì )計準則委員會(huì )第38號準則“無(wú)形資產(chǎn)”則將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，研究階段和開(kāi)發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來(lái)收益的資源，因而它很難帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益，故此階段發(fā)生的支出應直接計入損益；而開(kāi)發(fā)階段的有關(guān)支出則在滿(mǎn)足技術(shù)可行性等條件時(shí)應予以資本化。
英國準則：英國則是將研究支出作費用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費用可以資本化，而對開(kāi)發(fā)費用則是有條件的資本化。
法國準則：法國對研究與開(kāi)發(fā)費用的處理則是在其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過(guò)5年的期限內攤銷(xiāo)。日本也是采取類(lèi)似法國的規定，但在實(shí)務(wù)中多采用直接沖銷(xiāo)的費用化。
我國新準則：2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì )計準則，將企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出區分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別處理。內部研究開(kāi)發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查。內部研究開(kāi)發(fā)項目的開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出（簡(jiǎn)稱(chēng)研究支出），應當于發(fā)生時(shí)費用化——計入當期損益。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出簡(jiǎn)稱(chēng)（開(kāi)發(fā)支出），在能夠證明下列各項時(shí)，應當資本化——確認為無(wú)形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用時(shí)，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。

二、對新準則有關(guān)研發(fā)費用會(huì )計處理的評價(jià)

（一）新準則對研發(fā)費用會(huì )計處理的合理性
新準則改革了舊準則中研究開(kāi)發(fā)支出一律費用化的規定，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿(mǎn)足一定條件的情況下可以資本化。對比之下，新準則的這一規定具有以下各方面的合理性：
1、開(kāi)發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng )新能力。開(kāi)發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開(kāi)發(fā)經(jīng)費投入后，其效果可能要經(jīng)過(guò)數年才能體現出來(lái)。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開(kāi)發(fā)經(jīng)費支出作費用核算，該項支出的增加必然會(huì )引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績(jì)下降而引起投資者的不滿(mǎn)，也不想看到“前人栽樹(shù)后人乘涼”的結果，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業(yè)的長(cháng)遠利益；而資本化處理則會(huì )糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。
2、開(kāi)發(fā)費用資本化能更客觀(guān)的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開(kāi)發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開(kāi)發(fā)費用加以資本化后作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無(wú)形資產(chǎn)預期收益評估的信息。
3、開(kāi)發(fā)費用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來(lái)美國、日本、香港和等地股市看，類(lèi)股票的市盈率普遍高于其他各類(lèi)股票的市盈率，這說(shuō)明"科技含量"已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。開(kāi)發(fā)費用資本化會(huì )增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。
4、開(kāi)發(fā)費用資本化符合資產(chǎn)的確認和計量標準。FASB概念框架指出會(huì )計報表要素確認的四項標準,即可定義、可計量、相關(guān)性、可靠性。資產(chǎn)確認和計量的要求是：企業(yè)擁有或控制，能以貨幣計量，能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益流入。企業(yè)自主研究與開(kāi)發(fā)的項目由企業(yè)控制或擁有使用權是理所當然的；而且開(kāi)發(fā)費用本身是作為成本出現的，因此貨幣計量也是不成的；對于一個(gè)成功的企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)過(guò)管理層的可行性研究，并通過(guò)股東大會(huì )、監事會(huì )等有關(guān)各方的理智表決之后才開(kāi)始的開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其成功轉化為商品的概率是很大的。同時(shí)將開(kāi)發(fā)活動(dòng)放在一個(gè)較長(cháng)時(shí)間來(lái)看，其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的不確定性也會(huì )很小，而且企業(yè)的研發(fā)項目一般并不是只有一個(gè)，同一時(shí)期內企業(yè)可能對多個(gè)研發(fā)項目進(jìn)行投資，雖然單個(gè)項目成功的概率較小，但多個(gè)項目的組合就能基本確保有一定數量的項目成功，也就是說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟利益流入具有可能。大量事實(shí)證明，開(kāi)發(fā)費用投入高的企業(yè)具有更強的競爭力和發(fā)展后勁。比如，近十年來(lái)，中興通訊公司的科技成果的市場(chǎng)轉化率超過(guò)90%，而美國微軟今天的產(chǎn)品Windows XP、Office XP里面的關(guān)鍵核心技術(shù)80%都是微軟中國研究院在五年以前或者六年以前所進(jìn)行的研究與開(kāi)發(fā)項目。
5、開(kāi)發(fā)費用資本化符合處理要求的收入與費用配比原則。開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功取得的回報數額巨大，回報期較長(cháng)，而開(kāi)發(fā)費用在開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開(kāi)發(fā)期間的利潤相對就低；而開(kāi)發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒(méi)有分攤開(kāi)發(fā)費用相對偏高，還會(huì )因成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來(lái)開(kāi)發(fā)期間和受益期間的收與費用就嚴重不配比。在開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生效益的期間，與收益配比的費用為零，就會(huì )核算的正確性和不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的評價(jià)。
6、開(kāi)發(fā)費用資本化符合會(huì )計處理要求的真實(shí)性原則。在當今知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)更為頻繁，上文已經(jīng)述及，企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟機利益，這樣將開(kāi)發(fā)費用資本化才能正確反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會(huì )計報表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。
7、開(kāi)發(fā)費用資本化符合會(huì )計處理要求的一致性原則。20世紀70年代以前企業(yè)主要從科研機構購買(mǎi)科研創(chuàng )新成果，企業(yè)自身開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)較少，在現有的會(huì )計體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專(zhuān)利權等形式將購買(mǎi)價(jià)格資本化，計入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，是沒(méi)有任何爭議的；如果對企業(yè)自行研發(fā)的項目卻不分情況全部直接費用化，顯然違背了會(huì )計處理的一致性原則，而開(kāi)發(fā)費用資本化正好符合這一原則。
8、開(kāi)發(fā)費用資本化符合會(huì )計處理要求的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的信息在時(shí)空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相關(guān)性。知識經(jīng)濟條件下，創(chuàng )造企業(yè)財富的主要因素不再單純是財務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無(wú)形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長(cháng)期生存的不再是企業(yè)現有的盈利點(diǎn)，更主要是靠搞研究、開(kāi)發(fā)與創(chuàng )新。研發(fā)能力與與創(chuàng )新能力成為企業(yè)核心競爭力的核心。為了在越來(lái)越激烈的競爭中保持領(lǐng)先一步的優(yōu)勢，企業(yè)在投產(chǎn)現有產(chǎn)品的同時(shí)，有可能已在進(jìn)行若干個(gè)后續產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現有的財務(wù)狀況，還應當反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng )新能力，不如此，信息使用者就無(wú)法做出正確的決策，信息的有用性就無(wú)法實(shí)現。
顯然，在我國加入WTO的今天，在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)要在全球化的競爭中取得優(yōu)勢，除了進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)別無(wú)選擇�？梢灶A見(jiàn)我國企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì )更加頻繁，對研發(fā)費用的會(huì )計處理對企業(yè)的影響也會(huì )越來(lái)越大，而開(kāi)發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng )新實(shí)力和企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現，還能更客觀(guān)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，因此新準則對開(kāi)發(fā)費用資本化的會(huì )計處理，反應了企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。

（二）新準則對研發(fā)費用會(huì )計處理的缺憾
雖然筆者認為無(wú)形資產(chǎn)新準則對研發(fā)費用的會(huì )計處理方面的規定比舊準則有了較大的進(jìn)步，更趨合理，但毋容諱言新準則同時(shí)還存在一些缺陷和不足：
1、新準則在一定的程度上缺乏可操作性。表面上看起來(lái)新準則已經(jīng)很完美了，但可以預見(jiàn)，一旦展開(kāi)實(shí)際操作則新準則的相關(guān)規定會(huì )變得令人很難把握。盡管新準則借鑒國際會(huì )計準則，將“研究”定義為“獲取新的或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，這項工作更是難上加難。
此外，新準則對開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用時(shí)，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等，往往具有很強的主觀(guān)性，在實(shí)際操作中很難做出客觀(guān)合理的判斷。
2、新準則增大了及創(chuàng )新類(lèi)企業(yè)利潤操控的空間。正如上文所述，企業(yè)內部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分，開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿(mǎn)足準則所規定的五個(gè)條件等均在很大程度上依賴(lài)于會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)判斷，因而新準則的這些規定客觀(guān)上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達到其操縱業(yè)績(jì)，進(jìn)行盈余管理的目的。

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[1] 中華人民共和國財政部．企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)[S]．2001．
[2] 中華人民共和國財政部． 企業(yè)會(huì )計準則[M]．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006．
[3] 薛云奎，王志臺．R

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