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無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則比較研究
我國《準則——無(wú)形資產(chǎn)》的該準則的頒布和實(shí)施對規范我國企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計核算和相關(guān)信息的表露、進(jìn)步會(huì )計信息的質(zhì)量將起到極大的推動(dòng)作用。美國會(huì )計原則委員會(huì )在1970年8月發(fā)布了《會(huì )計原則委員會(huì )意見(jiàn)第17號逐一無(wú)形資產(chǎn)》（APB NO．17），隨后美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )又發(fā)布了幾項公告和解釋?zhuān)瑢o(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理和信息表露進(jìn)行了規范。接著(zhù)，國際會(huì )計準則委員會(huì )在綜合考慮各國有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理實(shí)踐的基礎上，也于1998年12月公布了《國際會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》（IASNo.38）對相關(guān)的作出了規定。筆者擬就無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則中涉及到的三個(gè)重要方面與國際和美國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則進(jìn)行比較，�？茨軐V大讀者有所幫助。一、內部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的確認
我國《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》第13條指出，自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其進(jìn)賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊資、律師資等用度確定；依法申請取得前發(fā)生的及開(kāi)發(fā)用度，應于發(fā)生時(shí)確以為當期用度�，F將其與國際和美國會(huì )計準則的相應部分作以下對比分析：
我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則中對研究及開(kāi)發(fā)這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)未給予內涵及外延上的界定；而IAS No.38第7段將研究定義為“指為獲取新的和技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng )造性和有計劃的調查”；將開(kāi)發(fā)定義為“是在開(kāi)始貿易性生產(chǎn)和使用前，將研究成果或其他知識于某項計劃和設計，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改變的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統和服務(wù)”。美國《財務(wù)會(huì )計準則公告第2號——研究及開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理》也對研究及開(kāi)發(fā)的內涵及外延給出了類(lèi)似的界定。而我國既沒(méi)有給出研究與開(kāi)發(fā)的概念，也沒(méi)有對研究及開(kāi)發(fā)活動(dòng)的范圍進(jìn)行界定，這必將造成企業(yè)在研究及開(kāi)發(fā)用度確認上的不確定性及隨意性、也降低了這方面會(huì )計信息的真實(shí)性和可比性。
對于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認，我國會(huì )計準則中以是否依法申請取得為標準。這體現出準則制定者重證據以及出于穩健和簡(jiǎn)化核算的考慮。但同時(shí)該標準大大限制了企業(yè)確認自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的范圍，不利于企業(yè)的長(cháng)遠。 IAS NO．38第42段指出“研究（或對項目研究階段）不會(huì )產(chǎn)生應予確認的無(wú)形資產(chǎn)”，其第45段指出“只有當企業(yè)可證實(shí)以下各項時(shí)，開(kāi)發(fā)（或內部項目的開(kāi)發(fā)階段）產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才能予以確認：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用
和銷(xiāo)售，在技術(shù)上可行；（2）有能力使用和銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；（3）該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)利益，其中，企業(yè)應證實(shí)存在著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)和無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；（4）假如該無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用，那么應證實(shí)該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；（6）對回屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量”。美國 APB NO． 17也提出了企業(yè)內部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的用度予以資本化的三個(gè)條件：首先，這些用度應是可確指的無(wú)形資產(chǎn)的用度，如獲得專(zhuān)利權付出的法律用度；其次，可確指的無(wú)形資產(chǎn)必須有明確的有效期；最后，這項無(wú)形資產(chǎn)不能是企業(yè)繼續經(jīng)營(yíng)所固有，也不是企業(yè)整體的一部分。從以上規定中可以看出，對于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)，我國以依法取得為分界線(xiàn)。依法申請取得時(shí)發(fā)生的用度才能予以資本化，而在此之前發(fā)生的研究及開(kāi)發(fā)用度確以為當期用度。而國際準則以產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的六項確認條件為界，在滿(mǎn)足上述條件之前的支出確以為當期用度，而在此后發(fā)生的支出才可予以資本化。而美國無(wú)形資產(chǎn)及相關(guān)
會(huì )計準則則將具備上文所述的三個(gè)條件的用度予以資本化，而將研究及開(kāi)發(fā)用度均列進(jìn)當期用度。國際和美國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則比我國以是否依法申請取得這一簡(jiǎn)單、一刀切的標準似乎更為公道科學(xué)一些。
二、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)
我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則第15段對無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限及攤銷(xiāo)作出了規定。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，我國的規定與國際及美國會(huì )計準則在最長(cháng)攤銷(xiāo)年限上有差異。IAS NO．38攤銷(xiāo)部分指出“有一個(gè)答應推翻的假定，即無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過(guò)20年”，“只有在極少數情況下，才可能存在令人信服的證據表明某項無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是一個(gè)長(cháng)于20年的特定期間”。美國APBNO．17也規定“假如不能確定無(wú)形資產(chǎn)的有效期，則應在不超過(guò)40年的期限內攤銷(xiāo)。而國際會(huì )計準則規定只有在極少數情況下，無(wú)形資產(chǎn)的最長(cháng)攤銷(xiāo)年限才能長(cháng)于20年；而我國規定為“假如合同沒(méi)有規定受益年限，法律也沒(méi)有規定有效年限的，攤銷(xiāo)期不應超過(guò)10年”。我國的規定正體現了該準則始終遵循的穩健原則，而且也順應了科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展與快速更替，大量無(wú)形資產(chǎn)壽命迅速縮短的趨勢。這將有效制約企業(yè)試圖通過(guò)進(jìn)步無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限來(lái)虛增利潤的行為，從而堵住了一條很多公司借以進(jìn)行利潤操縱的渠道，規范了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的核算。
我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則規定“無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)；應自企業(yè)的取得當月起在預計使用年限內分期均勻攤銷(xiāo)”；即我國無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)采用直線(xiàn)攤銷(xiāo)法。該規定與國際及美國會(huì )計準則的規定也稍有不同。美國APB NO．17規定假如企業(yè)能證實(shí)其他攤銷(xiāo)法更為合適，可不用直線(xiàn)法；IAS No． 38相應部分有如下規定：“在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內系統地分攤其應折舊金額，存在多種方法，這些方式包括直線(xiàn)法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對某項資產(chǎn)所使用的方法應依據經(jīng)濟利益的預計消耗方式來(lái)選擇．并一致的運用于不同期間，除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟利益的預計消耗方式發(fā)生變化�！笨梢�(jiàn)美國及國際準則中對無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的規定在考慮了穩健及簡(jiǎn)便核算的條件下，企業(yè)又可根據實(shí)際情況進(jìn)行選擇，比我國的規定要靈活務(wù)實(shí)一些。
三、無(wú)形資產(chǎn)的減值
我國無(wú)形資產(chǎn)準則中最大的突破在于首次提出了對無(wú)形資產(chǎn)提取減值預備的要求，這將促使我國進(jìn)步對無(wú)形資產(chǎn)的重視程度，使其所提供的財務(wù)狀況更加真實(shí)可靠。美國及國際準則也都有相應的規定。美國APB NO．17規定“應定期審查無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。假如情況表明原來(lái)預計的無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力已大大降低時(shí)，就應減少其賬面價(jià)值”。 IAS NO．38第97段規定“在確定無(wú)形資產(chǎn)是否減值時(shí)，企業(yè)應運用《國際會(huì )計準則第36號——資產(chǎn)減值》（IASNO．36）。該項國際準則解釋了企業(yè)應如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額，如何確定資產(chǎn)的可收回金額，以及何時(shí)確認或轉回減值損失”。
首先，對何時(shí)應對無(wú)形資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計，我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則第16段列出了三種情況即“（－）該無(wú)形資產(chǎn)已被其它新技術(shù)等所替換，使其為企業(yè)創(chuàng )造利益的能力受到重大不利；（二）該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當期大幅下跌，在剩余攤銷(xiāo)年限內預期不會(huì )恢復；（三）其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情形”。但與此形成對照的是IAS NO.36第9段分內部及外部信息來(lái)源兩種種別并列出七種跡象，即“外部信息來(lái)源：（l）資產(chǎn)的市價(jià)在當期大解下跌，即跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預計的下跌；（2）技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟和等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)，在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其它投資回報率在當期已經(jīng)進(jìn)步，從而很可能影響企業(yè)資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現率，大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；（4）報告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。內部信息來(lái)源：（5）有證據表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)期或實(shí)體損壞；（6）資產(chǎn)的使用和預計使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（7）內部報告提供的證據表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟績(jì)效已經(jīng)和將要比預期的差�！笨梢�(jiàn)國際會(huì )計準則的有關(guān)規定遠比我國無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規定要翔實(shí)具體，其指導性及可操縱性也就更強一些。
其次，對于無(wú)形資產(chǎn)可收回金額的確定，我國會(huì )計準則規定為無(wú)形資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較大者，并定義銷(xiāo)售凈價(jià)為無(wú)形資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格減往因出售該無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的律師資和其他相關(guān)用度后的余額；使用價(jià)值為預期從無(wú)形資產(chǎn)的持續使用和使用年限結束時(shí)的處置中產(chǎn)生的預計現金流量的現值。這些規定與《國際會(huì )計準則第38號——資產(chǎn)減值》相同。但是我國的無(wú)形資產(chǎn)的交易市
場(chǎng)相當不完善，銷(xiāo)售價(jià)格應如何確定？在我國現行的會(huì )計制度中沒(méi)有考慮折現這一題目，而且我國企業(yè)治理的實(shí)踐中考慮折現的情況也未幾見(jiàn)，企業(yè)應如何預期未來(lái)現金流量？采取何種折現率來(lái)進(jìn)行折現？這些題目在我國目前的無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則中均無(wú)指導性意見(jiàn)。為此，筆者建議我國應該國際及美國無(wú)形資產(chǎn)準則中的相應規定，對這些題目進(jìn)行具體的解釋和說(shuō)明，給企業(yè)以更切實(shí)、更具體的指導。
綜上所述，我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則更多的體現出一種穩健及簡(jiǎn)化核算的原則。而我國加進(jìn)WTO在即，無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟生活和企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理中所起的作用將愈來(lái)愈重要，這迫使我們必須考慮如何進(jìn)一步完善我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則，使其既有一定的現實(shí)性，又有一定的前瞻性；既考慮到現實(shí)，又考慮到與國際慣例接軌。
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