借款費用準則的比較

借款費用準則的比較 每一個(gè)企業(yè)在其存續期間都難免發(fā)生這樣那樣的借款，因借款而發(fā)生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業(yè)會(huì )計核算中的一項重要內容。借款費用有兩種會(huì )計核算方法：費用化和資本化，核算方法選用的不同會(huì )引起當期會(huì )計利潤的變化。所以在實(shí)際工作中，借款費用在何時(shí)。多大程度上進(jìn)行資本化一直是個(gè)敏感問(wèn)題。長(cháng)期以來(lái)，由于借款費用資本化的確認標準不明確，給一些上市公司投機取巧虛增利潤以可趁之機，也給財會(huì )審計人員帶來(lái)許多困擾。為此，我國財政部于2001年初頒布實(shí)施了具體會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則——借款費用》，對借款費用的會(huì )計核算進(jìn)行了明確的規范，既對上市公司利用借款費用資本化虛增利潤的行為起到一定約束作用，也為財會(huì )人員的實(shí)際工作提供了堅實(shí)的依據。

本文擬將我國的借款費用準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“我國具體準則”）同國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）制定并頒布的相應具體會(huì )計準則第23號（以下稱(chēng)“IAS 23”）作一對比，相信不僅有助于我們對我國具體準則的準確理解，同時(shí)對在日益發(fā)展的國際經(jīng)濟交往中更好地掌握、運用該準則的會(huì )計語(yǔ)言也有一定的積極意義。

一、借款費用的內容、范圍

借款費用一般是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費用”，而IAS 23明確說(shuō)明“不涉及權益（包括不歸類(lèi)于負債的優(yōu)先股）的實(shí)際成本或假設成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時(shí)也包括“用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息”�？梢�(jiàn)， IAS 23是以負債性或是權益性來(lái)劃分借款費用的，并指出該準則只適用于全部負債性的借款費用。而我國具體準則是校借款的產(chǎn)生原因和用途來(lái)確定其適用范圍的，而且適用范圍也相對要小。

二、借款費用的會(huì )計處理

（－）會(huì )計處理布法的選擇運用

IAS 23和我國具體準則對借款費用的會(huì )計處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當期確認為費用或按規定的條件進(jìn)行資本化。不同之處在于 IAS 23將確認為當期費用即費用化作為基準處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規定，不管借款如何使用，借款費用均應于發(fā)生當期確認為費用，除非按規定進(jìn)行資本化。這樣安排的理由是，從理論上講，根據“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應當予以資本化，但從實(shí)務(wù)上考慮，費用化方法更便于企業(yè)操作，而且符合穩健性原則。在實(shí)務(wù)中，有些國家盡管規定允許借款費用資本化，企業(yè)也常常選擇借款費用化的處理方法。

而我國具體準則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應予以費用化，記入當期損益。這樣規定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。同時(shí)，由于我國企業(yè)目前用于固定資產(chǎn)購建的資金大部分仍來(lái)自于借款，因而發(fā)生的借款費用金額較大，如要求企業(yè)將所有的借款費用都確認為當期費用，很多企業(yè)將難以承受。

此外，我國具體準則對因安排借款而發(fā)生的輔助費用也作了專(zhuān)門(mén)的規定：輔助費用屬于所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應于發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應于當期確認為費用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可以于當期確認為費用。因此，這里指出發(fā)生時(shí)間和金額兩方面的例外，實(shí)際上是對輔助費用進(jìn)行了靈活處理。這樣規定，主要是充分考慮我國各種借款的現實(shí)國情而作的靈活安排。因為在我國，取得銀行的借款有時(shí)需要企業(yè)做大量的“公關(guān)”工作，而有時(shí)企業(yè)卻能很輕易地取得銀行借款，不同企業(yè)為獲得一項借款而發(fā)生的輔助費用往往有很大差別。相比較而言， IAS 23就沒(méi)有對輔助費用進(jìn)行特別規定。

（二）借款法用的資本化處理

1．資本化的條件及范圍。

就資本化的條件而言，我國具體準則規定，因專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)等借款費用必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必需的購建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。這里的專(zhuān)門(mén)借款是為購建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項；資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買(mǎi)建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據購買(mǎi)工程用材料等情形。我國具體準則中進(jìn)行這樣的規定，實(shí)際上是對以前執行的會(huì )計制度的一種修正。修正后雖然會(huì )使資本化金額核算顯得較復雜，但是卻體現了“收入和費用配比”的會(huì )計原則，因為避免了在所借款項未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)其借款費用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。但是在我國現行貸款體制下，由于資金往往是在專(zhuān)門(mén)借款成立時(shí)就劃入企業(yè)的賬戶(hù)，而資金使用的確切時(shí)間可能并沒(méi)有確定，這樣在資產(chǎn)的實(shí)際支付之前就已產(chǎn)生了借款費用或收益。按我國具體準則規定的條件，這種借款費用是不能資本化的，但它又是專(zhuān)門(mén)借款的費用，那又該如何處理呢？當我國的貸款制度有所改善后，即當資金是在企業(yè)實(shí)際需要才撥入企業(yè)賬戶(hù)時(shí)，就不會(huì )出現企業(yè)在實(shí)際使用貸款之前就需承擔借款費用的情況，這時(shí)有關(guān)費用就可以以符合準則的條件予以資本化了。 IAS 23對借款費用資本化規定的條件實(shí)際上同我國具體準則的要求是一致的，但其這樣要求的基礎是：貸款成立時(shí)只給定貸款指標而不是一次劃入企業(yè)在銀行的賬戶(hù)，在企業(yè)實(shí)際需要時(shí)由銀行直接支付。所以不會(huì )出現在企業(yè)使用貸款前就發(fā)生利息支出的情況，因而也就不會(huì )存在前面提到的問(wèn)題。

關(guān)于借款費用資本化的范圍， IAS 23規定，作為“可以選擇”的會(huì )計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購置。建造或生產(chǎn)的借款費用，都應通過(guò)資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分，即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費用�！胺�合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間才能達到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠(chǎng)、發(fā)電設施以及投資性房地產(chǎn)等�？梢�(jiàn)，這里的“資本化”其實(shí)就是將有關(guān)的借款費用直接記入某項特定資產(chǎn)的成本。

而我國具體準則規定的應予以資本化的借款費用則是指因專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額�？梢�(jiàn)，我國具體準則允許資本化的借款費用僅限于用于購建固定資產(chǎn)的借款即專(zhuān)門(mén)借款。這同 IAS 23規定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用”相比有著(zhù)重大差別，因為這里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當長(cháng)時(shí)間才能夠達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、制造廠(chǎng)、發(fā)電設施以及投資性房地產(chǎn)。所以，兩個(gè)準則規定的費用準予資本化的借款在文字表述上的不同表示著(zhù)資本化范圍的差別，而這個(gè)差異實(shí)際上是兩個(gè)準則間的最重要的差異，我國具體準則規定的準予資本化借款費用的范圍要小得多。

2．資本化差額的確定。

按照 IAS 23，關(guān)于應予以資本化的借款費用金額的計算分兩種情況：（1）對于為獲得某項符合條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的資金，資本化金額應為本期實(shí)際發(fā)生借款費用減去以該借款進(jìn)行臨時(shí)性投資而獲得的投資收益后的數額；（2）對于一般性借人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產(chǎn)，資本化借款費用的金額則應等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本比率指的是企業(yè)當期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權平均值。

由于我國具體準則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定要簡(jiǎn)單得多。我國具體準則甚至直接給出了其計算公式：

當期利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數×資本化率

其中，

累計支出加權平均數=∑［資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數／會(huì )計期間總天數］，資本化率為購建固定資產(chǎn)的借款加權平均率

借款加權平均率=當期發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息之和／專(zhuān)門(mén)借款本金加權平均數 × 100％

需要注意的是，我國具體準則在這里沒(méi)有涉及到臨時(shí)性投資引起的收益問(wèn)題。但是在實(shí)務(wù)中，由于專(zhuān)門(mén)借款一般不會(huì )在撥人企業(yè)賬戶(hù)后馬上一次性地用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收入。如果有一部分借款較長(cháng)時(shí)間內都不使用，則也可能會(huì )被企業(yè)用作其他一些臨時(shí)性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時(shí)性的投資收益。當前在我國這種情況并不少見(jiàn)，但我國具體準則并沒(méi)有明確規定相應的會(huì )計處理方法。

（三）資本化的停止

1．暫停資本化

資產(chǎn)的購買(mǎi)或建造過(guò)程有時(shí)可能會(huì )出現一些不可預見(jiàn)的情況或管理決策等方面的原因而發(fā)生非正常中斷現象，這時(shí)就涉及到借款費用資本化暫停的問(wèn)題。暫停資本化的關(guān)健在于準確把握暫停的條件規定和時(shí)間的確定。

IAS 23認為，如果為使資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準備活動(dòng)中發(fā)生較長(cháng)時(shí)間的中斷，則其間的借款費用應暫停資本化。同時(shí)提出兩點(diǎn)例外：（1）在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內，（2）如果短時(shí)的中斷是使資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)必要的程序，這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過(guò)程。例如，短時(shí)的中斷處在為使存貨達到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內，資本化應繼續進(jìn)行。

按照我國具體準則，如果固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續超過(guò)3個(gè)月（包括3個(gè)月），則應暫停借款費用的資本化。從非正常中斷的時(shí)間來(lái)說(shuō)，我國具體準則規定得十分明確，即從固定資產(chǎn)的構建活動(dòng)中斷開(kāi)始到恢復購建活動(dòng)為止的時(shí)間，連續超過(guò)而不是累計超過(guò)3個(gè)月（包括3個(gè)月）。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過(guò)程，則資本化應繼續，這一點(diǎn)同 IAS 23是一致的。

二者相比可以看出， IAS 23規定的暫停資本化的條件實(shí)際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準則對條件和時(shí)間的把握規定得更明確、更具體，而 IAS 23的描述則顯得更多的是在進(jìn)行原則性界定。

2．資本化的終止。

IAS 23認為，為使符合條件的資產(chǎn)達到其預定的可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而必要的準備活動(dòng)“實(shí)質(zhì)上完成”時(shí)，借款費用的資本化過(guò)程應當終止。至于如何把握“實(shí)質(zhì)上完成”，IAS23認為其判斷標準是：日常管理性工作可仍在進(jìn)行，但如果資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實(shí)質(zhì)上已結束。另外一種情況是，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續建造的過(guò)程中可供使用，并且該部分的必要準備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過(guò)程也應該結束�？梢�(jiàn)， IAS 23強調從促使有關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的過(guò)程角度來(lái)說(shuō)，必要的準備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。

同 IAS 23相比，我國具體準則與此有兩點(diǎn)不同：一是判斷是否終止資本化關(guān)鍵要看所購建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達到預定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價(jià)值存在狀態(tài)的角度而言的；另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達到預定可使用狀態(tài)”的標準分別可以為以下情況的任意一種：（1）資產(chǎn)實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；（2）即使有極個(gè)別與設計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生；（4）如固定資產(chǎn)需要試運行，其試運行的結果已經(jīng)表明能夠正常運轉或正常營(yíng)業(yè)。兩相對比不難發(fā)現，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達到預定可使用狀態(tài)”，兩個(gè)準則雖然描繪的角度不同，在表述的詳略上也不盡一致，但其本質(zhì)內涵卻是一致的。即有關(guān)的準備或購建活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，而且資產(chǎn)也在實(shí)質(zhì)上達到了可以使用的狀態(tài)。我國具體準則之所以做出更具體的規定，其主要理由是：在實(shí)務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后相當長(cháng)的時(shí)間里也不進(jìn)行決算、結賬的情形，這樣企業(yè)就可以繼續將有關(guān)借款費用進(jìn)行資本化而不計入當期損益，從而達到其操縱利潤的目的。準則中的規定則可以有效地避免這種情形發(fā)生。

此外，按照我國具體會(huì )計準則，如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應當在該資產(chǎn)整體完工時(shí)終止借款費用的資本化過(guò)程。這種情況在 IAS 23中則沒(méi)有明確提出來(lái)。

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