非貨幣性交易準則與美國對應準則的比較

1999年6月28日財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“非貨幣性交易準則”）。該準則對非貨幣性交易中資產(chǎn)的計量標準、損益的確認條件、資產(chǎn)減值損失的認定，以及信息披露作出系統規定。
　　概括地說(shuō)，在非貨幣性交易準則中，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以貨易貨，不收付款項。所以，非貨幣性交易會(huì )計核算的主要問(wèn)題是以什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)格，以及是否確認交易損益�？傮w來(lái)說(shuō)，對非貨幣性交易會(huì )計核算的規定，有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)：

　　第一，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在此基礎上，將非貨幣性交易劃分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　第二，為便于具體操作，該準則對非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，借鑒了國際會(huì )計準則，對其分別作了具體規定。

　　第三，謹慎原則在非貨幣性交易會(huì )計中得到了充分體現。
　　非貨幣性交易準則的核心是：資產(chǎn)的計量和損益的確認，而兩者又是相互影響的。為了正確進(jìn)行會(huì )計確認，必須確定判斷標準。該準則將盈利過(guò)程是否完成作為判斷標準。
　　本文主要擬就有關(guān)這方面的問(wèn)題，把我國的非貨幣性交易準則與美國的會(huì )計原則意見(jiàn)書(shū)第29號——非貨幣性交易的會(huì )計（APB29）作一比較。

　�。ㄒ唬┓秦泿判越灰椎暮�義不同。

　　非貨幣性交易準則中對非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價(jià)）。
　　在A(yíng)PB29中，非貨幣性交易包括：
　�。�1）與所有者的非互惠轉移，如將可流通的權益證券之類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)作為股利分配給股東；
　�。�2）與其他企業(yè)的非互惠轉移，如將非貨幣性資產(chǎn)捐贈給慈善組織；
　�。�3）非貨幣性交換，即企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換。

　�。ǘ�）非貨幣性資產(chǎn)的分類(lèi)。

　　非貨幣性交易準則將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資等。
　　在A(yíng)PB29中，將非貨幣性資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、類(lèi)似生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。生產(chǎn)性資產(chǎn)指企業(yè)持有的或在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)中使用的資產(chǎn)，也包括采用權益法核算的長(cháng)期投資；類(lèi)似生產(chǎn)性資產(chǎn)指發(fā)揮相同功能或者用于相同業(yè)務(wù)方面的同類(lèi)型生產(chǎn)性資產(chǎn)；非生產(chǎn)性資產(chǎn)是指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)。
　　待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分和生產(chǎn)性資產(chǎn)與非生產(chǎn)性資產(chǎn)的劃分，都是為了區分非貨幣性交易屬于同類(lèi)還是不同類(lèi)。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分是考慮了我國的實(shí)情，因我國一些企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易往往是出于操縱利潤的目的；準則擴大了非貨幣性資產(chǎn)的范圍，規定不僅包括采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，也包括采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，實(shí)質(zhì)上也就縮小了不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，減少了對交換損益的確認，避免了以此操縱利潤。

　�。ㄈ�）非貨幣性交易中計量標準的確定。

　　非貨幣性交易準則規定：同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)的交換，應以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值，應以換出資產(chǎn)的公允值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額，確認為當期損失。不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)的交換，應以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計入當期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，應以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價(jià)值都無(wú)法確定，應以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值，不確認損益。實(shí)質(zhì)上非貨幣性交易是建立在歷史成本和公允價(jià)值的計量基礎上，盡可能不確認交換損益。
APB29規定：對非貨幣性交易的會(huì )計處理應建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價(jià)值的基礎上。如果收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明確，則應以它作為計量標準。如果無(wú)法確定公允價(jià)值而交換從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)又不是盈利過(guò)程的終止，那么，非貨幣性交易的會(huì )計處理不應建立在轉移資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎上。

　�。ㄋ模┓秦泿判越灰字械呢泿判匝a價(jià)。

　　在非貨幣性交易中，經(jīng)常會(huì )發(fā)生交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值的情況，這樣就會(huì )發(fā)生貨幣性補價(jià)的支付和收取。
　　非貨幣性交易準則對于支付貨幣性補價(jià)，區分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換兩種情況。
　　在同類(lèi)非貨幣資產(chǎn)交換中，支付補價(jià)的，應以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值與補價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值，應以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額，確認為當期損失。收到補價(jià)的，應以補價(jià)占換出資產(chǎn)以允價(jià)值的比例為基礎，確認收益；以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值扣除補價(jià)，作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值，應以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補價(jià)作業(yè)換入資產(chǎn)入帳價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額，確認為當期損失。
　　不同類(lèi)非貨幣資產(chǎn)交換時(shí)，支付補價(jià)的，應以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值減去補價(jià)后，與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額計入當期損益；收到補價(jià)的，應以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補價(jià)后，與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額計入當期損益。
　　美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的現行準則規定：非貨幣性交易中涉及的貨幣性補價(jià)不低于交換資產(chǎn)公允價(jià)值25%，該交易應作為貨幣性交易進(jìn)行處理；貨幣性補價(jià)低于25%，則該交易應作為非貨幣性交易進(jìn)行處理。貨幣性補價(jià)的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產(chǎn)的帳面價(jià)值一定比例的部分為限，實(shí)現交換上的利得。支付貨幣性補價(jià)的企業(yè)不應確認交易上的利得，而應按所支付的貨幣性補價(jià)加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值來(lái)確認收到的資產(chǎn)。
　　對于非貨幣性交易中的貨幣性補價(jià)，中國和美國均以25%作為區分貨幣性交易與非貨幣性交易的標準，而且兩國都是按收到的貨幣性補價(jià)的一定比例確認利得。

　�。ㄎ澹�損益的確認。

　　非貨幣性交易準則規定：同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)相交換，不確認交換損益，僅確認交換資產(chǎn)的減值，因為此時(shí)盈利過(guò)程沒(méi)有完成；不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)相交換，不僅確認交換資產(chǎn)的減值，還確認交換損益，因此此時(shí)盈利過(guò)程已經(jīng)完成。非貨幣性交易中，不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換畢竟是少數，這與我國制定該準則的初衷——限制企業(yè)通過(guò)非貨幣性交易來(lái)操縱利潤是一致的。
　　美國由于他們對非貨幣性資產(chǎn)的分類(lèi)不同于我國，使得不同類(lèi)交易的范圍大于我國，因而也就增加了交易損益確認的機會(huì )。
　　非貨幣性交易會(huì )計準則的發(fā)布和實(shí)施，對于規范我國企業(yè)非貨幣性交易的會(huì )計核算和相關(guān)信息的披露，具有重要意義：

　　

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