關(guān)于新非貨幣性資產(chǎn)交換準則對企業(yè)納稅影響的研究

［摘 要］ 最新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準則在現行準則的基礎上進(jìn)行了諸多改進(jìn)，提高了準則的質(zhì)量，實(shí)現了與國際會(huì )計慣例的充分協(xié)調，同時(shí)將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。
　�。坳P(guān)鍵詞］ 非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；賬面價(jià)值
　　
　　2006年2月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則），與2001年修訂的《企業(yè)會(huì )計準則——非貨幣性資產(chǎn)交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準則）相比，新準則在對非貨幣性資產(chǎn)交易的定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交易事項的標準上與舊準則是一致的，主要變化在于新準則引入了公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并且對非貨幣性資產(chǎn)交易損益的確認方式也發(fā)生了變化，將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。
　　
　　一、新準則對企業(yè)納稅影響的分析
　　
　�。ㄒ唬┮怨�允價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本
　　新準則規定，如果某項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量，就應以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計入當期損益。而根據稅法的規定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種有償轉讓財產(chǎn)的行為，應將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿(mǎn)足新準則規定的條件，則會(huì )計與稅收的處理應該是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入當期損益，從而對企業(yè)當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）產(chǎn)生影響，但當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）應當是相同的。具體來(lái)說(shuō)包括以下兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益，企業(yè)當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將會(huì )增加；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失，企業(yè)當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將會(huì )減少。
　�。ǘ�）以賬面價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本
　　新準則還規定，如果某項交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計量，就應以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認任何損益。在會(huì )計按賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入當期損益，當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將產(chǎn)生差異。具體來(lái)說(shuō)也包括兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，由于稅法確認了該資產(chǎn)交換收益并計入當期應納稅所得額，而會(huì )計未確認該收益，將導致當期應交稅金（應交所得稅）大于所得稅費用。根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，由于稅法確認了該資產(chǎn)交換損失并從當期應納稅所得額扣除，而會(huì )計未確認該損失，將導致當期應交稅金（應交所得稅）小于所得稅費用，該差異屬于應納稅暫時(shí)性差異。
　　
　　二、舉例說(shuō)明
　　
　�。ㄒ唬� 以公允價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本
　　1. 不涉及補價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
　　甲公司以其不再使用的設備與乙公司作為固定資產(chǎn)管理的汽車(chē)交換，甲公司設備原值120萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元，甲公司為此交換支付清理費用1萬(wàn)元；乙公司汽車(chē)原值140萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元；假定雙方換出資產(chǎn)均未計提資產(chǎn)減值準備，對換入資產(chǎn)也都按固定資產(chǎn)管理。
　　甲公司：
　�。�1）將換出資產(chǎn)轉入清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 100
　　累計折舊 20
　　 貸：固定資產(chǎn)——設備 120
　�。�2）支付清理費用
　　借：固定資產(chǎn)清理 1
　　 貸：銀行存款 1
　�。�3）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=110 1=111萬(wàn)元
　　借：固定資產(chǎn)——汽車(chē) 111
　　貸：固定資產(chǎn)清理 111
　�。�4）結轉公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額
　　借：固定資產(chǎn)清理 10
　　 貸：營(yíng)業(yè)外收入 10
　　將上述分錄合并即為（為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，下列分錄均為合并后的分錄）：
　　借：固定資產(chǎn)——汽車(chē) 111
　　累計折舊 20
　　 貸：固定資產(chǎn)——設備 120
　　 營(yíng)業(yè)外收入 10
　　 銀行存款 1
　　乙公司會(huì )計處理合并如下：
　　借：固定資產(chǎn)——設備 110
　　累計折舊 30
　　 貸：固定資產(chǎn)——設備 140
　　通過(guò)以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110萬(wàn)元大于其賬面價(jià)值100萬(wàn)元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益10萬(wàn)元，稅前會(huì )計利潤和應納稅所得額均應增加10萬(wàn)元，所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）均增加10×33%=3.3萬(wàn)元；而乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，未產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益或損失，對稅前會(huì )計利潤和應納稅所得額未產(chǎn)生影響。
　　2. 涉及補價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
　　甲公司以一臺設備換取乙公司的一輛汽車(chē)。甲公司設備的賬面原值為50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值為35萬(wàn)元；乙公司汽車(chē)的賬面原值為35萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元，公允價(jià)值為30萬(wàn)元，乙公司另向甲公司支付補價(jià)5萬(wàn)元，乙公司對換出汽車(chē)計提資產(chǎn)減值準備1萬(wàn)元，甲公司為運送設備支付運費2萬(wàn)元。
　　甲公司：收到的補價(jià)（5）/ 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（35）=14.29%

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