新舊會(huì )計準則下非貨幣性資產(chǎn)交換的比較

摘要：文章從計量模式、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確認、損益確認、會(huì )計報表附注中相關(guān)信息披露等幾個(gè)方面，對新舊會(huì )計準則中非貨幣性資產(chǎn)交換的核算進(jìn)行了比較論述，可以看出，新準則縮小了我國會(huì )計準則同國際慣例的差距，為我國更好地參與國際合作提供了支持。
關(guān)鍵詞：會(huì )計準則；非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值
　　2006年2月財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì )計準則第七號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，新準則對2001年頒布的會(huì )計準則做出了很大的改動(dòng)。新準則在提高會(huì )計信息質(zhì)量，規范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算以及相關(guān)信息披露方面使我國非貨幣性資產(chǎn)交換核算進(jìn)一步與國際接軌。新準則的出臺，一方面，結合我國具體國情改進(jìn)和完善了我國會(huì )計準則，不斷滿(mǎn)足各界對會(huì )計信息的需求；另一方面，又與國際通用準則趨同，有利于我國參與國際合作與競爭和經(jīng)濟的發(fā)展。
　　一、新舊企業(yè)會(huì )計準則中的計量模式對比
　　1．新會(huì )計準則將公允價(jià)值計量應用到了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算的過(guò)程當中。對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換要采用公允價(jià)值計量模式。而在舊企業(yè)會(huì )計準則中，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計量基礎。隨著(zhù)世界經(jīng)濟的發(fā)展，金融創(chuàng )新的不斷加快，尤其是物價(jià)變動(dòng)的日益頻繁，會(huì )計環(huán)境也隨之發(fā)生了巨大變化。目前，公允價(jià)值計量相比初始成本以歷史成本計量模式來(lái)講，更加強調的是會(huì )計信息的有用性。因為，公允價(jià)值主要體現非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)資產(chǎn)的現實(shí)價(jià)值。相比歷史成本計量模式的靜態(tài)性，公允價(jià)值計量模式堅持的是動(dòng)態(tài)的價(jià)值反映，所以公允價(jià)值計量模式能夠為會(huì )計信息使用者提供與現實(shí)相關(guān)的會(huì )計信息，從而幫助信息使用者做出正確的決策，避免遭受不必要的經(jīng)濟損失。所以，經(jīng)濟和社會(huì )的發(fā)展都呼喚公允價(jià)值在會(huì )計計量當中的應用。此時(shí)，如果仍然按照歷史成本計量模式來(lái)處理非貨幣性資產(chǎn)交換，就可能導致為會(huì )計信息使用者提供與現實(shí)不符甚至相反的會(huì )計信息，進(jìn)而導致會(huì )計信息使用者做出錯誤的經(jīng)營(yíng)或投資決策，蒙受巨大損失。
　　2．新準則中對計量模式的運用規定了條件，然而舊準則對計量模式的運用條件沒(méi)有做出規定。新準則第三條規定“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價(jià)值和應當支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。即運用公允價(jià)值計量模式的運用條件是：（1）交換必須有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量，而在舊企業(yè)會(huì )計準則中，無(wú)論換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值還是低于其賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計量基礎。不僅如此，新準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價(jià)值計量的條件和關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換都予以了考慮。
　　新準則規定“滿(mǎn)足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現金流量在風(fēng)險、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著(zhù)不同；（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是重大的”。這一規定對商業(yè)實(shí)質(zhì)做出了明確規定，規范了公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應用范圍，從而使會(huì )計人員在業(yè)務(wù)操作過(guò)程當中有了明確的依據。此外，新準則還規定“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應當關(guān)注交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。這一規定對于關(guān)聯(lián)方之間利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報表，虛增企業(yè)利潤的行為予以了考慮。目的在于保證報表的真實(shí)性和公允價(jià)值計量的合理、嚴格的執行。以上兩個(gè)規定剔除了非貨幣性資產(chǎn)交換中帶有某種非常動(dòng)機（如調節利潤，非公平自愿交易）也限制了關(guān)聯(lián)方交易。明確指出公允價(jià)值計量應用的前提條件是公平交易、雙方自愿、不帶強制性的。交易雙方能找到并且能夠接受到對自身有利的價(jià)格。確保了只有符合公允價(jià)值計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換才能采用公允價(jià)值計量，從而有效遏止了上市公司利用公允價(jià)值計量模式制造虛假會(huì )計信息，導致會(huì )計信息失真。
　　3．新會(huì )計準則將公允價(jià)值計量模式應用到非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算的過(guò)程中趨向于國際上的做法。然而，舊準則采用歷史成本計量模式的做法卻與國際趨向差距很大�！秶�際會(huì )計準則第16號——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)房、設備》和《國際會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》將非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換和非同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。凡是非同類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換均應以所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值作為新收到資產(chǎn)成本的計量基礎，而對于同類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換則應以所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本計量基礎�！睹绹鴷�(huì )計原則委員會(huì )意見(jiàn)書(shū)第29號——非貨幣性交易會(huì )計處理》（APB意見(jiàn)書(shū)第29號）規定非貨幣性交易的計量原則：非貨幣性交易應以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計量基礎。如果所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更明顯，則應以收到資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計量成本。但對相似資產(chǎn)間的交換應以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換如資產(chǎn)的入賬價(jià)值。2004年美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布了財務(wù)會(huì )計準則公告153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》（FAS153）對1973年發(fā)布的APB第29號《非貨幣性交易》進(jìn)行了修訂。其規定非貨幣性資產(chǎn)交換仍然按照APB第29號的規定進(jìn)行會(huì )計處理，只是對上述原則的例外進(jìn)行了修訂�？梢�(jiàn)，無(wú)論是APB意見(jiàn)書(shū)第29號還是國際會(huì )計準則都指出除了所規定例外情況的非貨幣性資產(chǎn)交換外非貨幣性資產(chǎn)交換都應該以公允價(jià)值作為計量基礎。除此之外，英國、澳大利亞、德國等國家也都積極改進(jìn)本國的會(huì )計準則，使其更加趨同于國際會(huì )計準則。由此可見(jiàn)，我國會(huì )計準則在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過(guò)程中引入公允價(jià)值計量模式與國際上的普遍做法基本相同，同樣也會(huì )取得國際的認可。與此同時(shí)，這也是我國會(huì )計準則在自身的完善和發(fā)展過(guò)程中借鑒國際慣例所做出的與國際接軌的新舉措。
　　二、新舊企業(yè)會(huì )計準則中資產(chǎn)入賬價(jià)值確認的對比
　　1．在不涉及補價(jià)的情況下，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的，新舊會(huì )計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過(guò)程中確認換入資產(chǎn)價(jià)值的基礎不同。新會(huì )計準則規定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費。在不涉及補價(jià)的情況下，舊會(huì )計準則中均規定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費。此時(shí)，新舊會(huì )計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過(guò)程中確認換入資產(chǎn)價(jià)值的基礎是不同的。
　　2．在涉及補價(jià)的情況下，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的，新舊會(huì )計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過(guò)程中確認換入資產(chǎn)價(jià)值的基礎不同。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在涉及補價(jià)的情況下，收到補價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費－收到的補價(jià)。支付補價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費＋支付的補價(jià)。舊準則規定，收到補價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費－補價(jià)＋（或－）收益（或損失）。支付補價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費＋支付的補價(jià)�！�3．在涉及補價(jià)的情況下，若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計量，新舊會(huì )計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過(guò)程中收到補價(jià)的一方確認換入資產(chǎn)價(jià)值的基礎不相同。新會(huì )計準則規定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的，收到補價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費－收到的補價(jià)。舊準則中對于收到補價(jià)的一方規定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應支付的相關(guān)稅費－補價(jià)＋（或－）收益（或損失）。其中，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值指換出資產(chǎn)的歷史成本，即反映過(guò)去時(shí)態(tài)。而確認的交換損益＝補價(jià)－（補價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應支付的稅費及教育費附加。交換損益實(shí)際上是企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中以公允價(jià)值交換資產(chǎn)所獲得的部分以現金形式表現的金額。交換損益計算過(guò)程中應用的公允價(jià)值、補價(jià)及相關(guān)稅費及教育費附加，其體現的是資產(chǎn)的價(jià)值的現在時(shí)態(tài)，側重于公允價(jià)值計量。所以舊準則在確認換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)既涉及公允價(jià)值計量又涉及歷史成本計量，導致?lián)Q入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計量沒(méi)有統一的標準，在一定程度上降低了會(huì )計信息的可靠性。
　　不難發(fā)現，新準則對于是否滿(mǎn)足條件的非貨幣性資產(chǎn)交換在確認換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)采用了不同的確認基礎。對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換與舊準則的規定有相似之處，主要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認基礎。對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換主要以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認基礎，體現了交換資產(chǎn)的現實(shí)價(jià)值�？梢�(jiàn)，新準則統一了非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)價(jià)值的計量標準，如果以賬面價(jià)值計量，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計量標準。如果以公允價(jià)值計量，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計量標準。所以，對于同一資產(chǎn)的計價(jià)過(guò)程中并未出現兩個(gè)計價(jià)標準，從而提高了會(huì )計質(zhì)量，使會(huì )計信息更加準確。
　　三、新舊企業(yè)會(huì )計準則對于損益確認的對比
　　1．損益的確認條件不用。經(jīng)過(guò)比較可以看出，新會(huì )計準則中規定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。且在第七條中規定了企業(yè)按公允價(jià)值和應當支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下發(fā)生補價(jià)的處理。即：只要是換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，就應確認交換損益。舊會(huì )計準則規定，非貨幣性資產(chǎn)交換在不涉及補價(jià)的情況下不確認損益，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差為零；非貨幣性資產(chǎn)交換在涉及補價(jià)的情況下才確認交換損益。
　　2．損益確認方式不同。新會(huì )計準則中規定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換：（1）支付補價(jià)的：換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加收到的補價(jià)、應支付的相關(guān)稅費之和的差額應計入當期損益；（2）收到補價(jià)的：換入資產(chǎn)成本加收到的補價(jià)與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額應計入當期損益。舊會(huì )計準則規定：在涉及補價(jià)的情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換應確認的損益＝補價(jià)－（補價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應支付的稅費及教育費附加。
　　顯而易見(jiàn)，新準則明確規定了哪些非貨幣性資產(chǎn)交換應當確認交換損益，哪些非貨幣性資產(chǎn)交換不應當確認交換損益。在2001年頒布會(huì )計準則之前，每到年終就總會(huì )有一些企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換“互利互惠”，按照公允價(jià)值對交換資產(chǎn)進(jìn)行評估增值，然后在按照準則的規定，將增值的部分非貨幣性資產(chǎn)交換收益入當期利潤。這樣，兩家公司都增加了報告利潤。這種虛增的會(huì )計利潤導致會(huì )計報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和現金流量的不實(shí)，容易誤導會(huì )計信息使用者，使投資者做出錯誤投資決策。因此，財政部在2001年頒布了會(huì )計準則嚴格限制了非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中損益的確認，同時(shí)也沒(méi)有大量的使用公允價(jià)值。這對上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤起到了一定的約束作用，提高了會(huì )計信息的真實(shí)性。然而，隨著(zhù)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，公允價(jià)值越來(lái)越得到國內和國外各界人士的認可。2006年頒布的新會(huì )計準則又將公允價(jià)值應用到了非貨幣性資產(chǎn)交換核算過(guò)程當中。雖然在2001年之前有些企業(yè)利用公允價(jià)值粉飾報表，但是，這并不是公允價(jià)值本身所造成的。而是公允價(jià)值使用過(guò)程中的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境的不合理所導致的。如：要素市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)不發(fā)達，我國法律體系不健全，監督工作不到位，懲罰力度不夠，企業(yè)成員追求自身利益最大化，等等，都給造假者提供了可乘之機。任何理論和技術(shù)都是不斷前進(jìn)的，我們不能因為初始實(shí)現階段有困難就不去應用，只要社會(huì )與實(shí)務(wù)界需要，就應當在一定范圍內逐步應用。當然，對于其在實(shí)施過(guò)程中可能出現的問(wèn)題也應當予以及早預防和糾正。因此，2006年頒布的新會(huì )計準則，也吸取了之前準則的經(jīng)驗，明確指出了損益確認的條件。
　　四、新舊準則中相關(guān)信息披露對比
　　新會(huì )計準則規定企業(yè)在會(huì )計報表附注中應當披露換入資產(chǎn)成本的確認方式。然而，舊會(huì )計準則卻沒(méi)有要求這一點(diǎn)。這是因為，新準則要求具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的應當以公允價(jià)值計量，相應地也確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的應當以賬面價(jià)值計量，相應地也不確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益，均未使用到公允價(jià)值�？梢�(jiàn)，換入資產(chǎn)成本的確定方式與是否確認交換損益密切相關(guān)，進(jìn)而影響到企業(yè)會(huì )計利潤和會(huì )計信息質(zhì)量的高低。另外，新準則要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式也是為了配合新準則修訂的相關(guān)內容，使非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認、計量、記錄和披露僅僅銜接。將非貨幣性資產(chǎn)交換信息披露內容具體化，既可以提高企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤的難度，防止虛假的會(huì )計信息對利益相關(guān)人的誤導，又可以使企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換更加公開(kāi)、透明，使人們清晰的掌握交易內幕。相比之下，2006年的新準則對會(huì )計信息的披露內容要求得更加具體、全面、合理。
　　綜上所述，我們可以看出，新準則對舊會(huì )計準則作了較大的修訂，將公允價(jià)值應用到非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)當中，這是非貨幣性資產(chǎn)交換的一個(gè)重大突破，也進(jìn)一步地與國際準則靠攏。在會(huì )計準則國際趨同的情況下，我國要想參與國際合作與競爭就必須正視和彌補我國會(huì )計準則中的不足之處，尋找我國會(huì )計準則同國際通用準則之間的差距。分析差距產(chǎn)生的原因并且不斷改進(jìn)，加快我國會(huì )計準則改革和完善的步伐，積極主動(dòng)的推動(dòng)我國會(huì )計準則與國際準則的趨同。
參考文獻
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新《企業(yè)會(huì )計準則-非貨幣性資產(chǎn)交換》實(shí)務(wù)解析03-24

關(guān)于新非貨幣性資產(chǎn)交換準則對企業(yè)納稅影響的研究03-25

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理規律探析03-20

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理誤區及改進(jìn)建議03-22