非貨幣性資產(chǎn)交換準則與非貨幣性交易準則差異比較

為了適應資產(chǎn)置換、股權交換在內的非貨幣性交易越來(lái)越多的情況，財政部于1999年6月28日發(fā)布了＜企業(yè)準則－非貨幣性交易＞，自2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執行。在施行了一年后，財政部又于2001年1月18日對該準則進(jìn)行了修訂，以下簡(jiǎn)稱(chēng)老準則。2006年2月15日財政部發(fā)布了新的會(huì )計準則，其中第7號準則為非貨幣性資產(chǎn)交換準則,以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則，本文主要就新老準則的差異進(jìn)行比較，會(huì )計處理進(jìn)行簡(jiǎn)單解析。
一、 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確認方式發(fā)生改變。
老準則一律以換出資產(chǎn)的賬面代價(jià)（包括換出的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值、補價(jià)和相關(guān)稅費）確認換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準則將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換并采用了兩種計量模式，對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本。對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價(jià)價(jià)值不能可靠計量且不涉及補價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但發(fā)生補價(jià)的新準則要求支付補價(jià)方以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補價(jià)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且發(fā)生補價(jià)的，以換出資產(chǎn)的賬價(jià)值減去收到的補價(jià)并加上應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。通過(guò)比較，在確認換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面，新準則的主要變化在于：對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換入資產(chǎn)，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。
在新準則公允價(jià)值法下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大小，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均保持不變，這樣能反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。因確認的資產(chǎn)價(jià)值的不同，當期所認的損益也不同，在采用公允價(jià)值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額當期損益較大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、利潤及凈資產(chǎn)均會(huì )產(chǎn)生很大影響。
二、 非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認發(fā)生了改變。
老準則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計價(jià)且不涉及補價(jià)的非貨幣性交易，不確認損益。涉及補價(jià)的交易中，收到補價(jià)的一方確認損益，且損益僅以收到的補價(jià)所含的損益為限。新準則規定符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計量的非貨幣性交易，以公允價(jià)值計量，不涉及補價(jià)時(shí)按公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額全部計入當期損益，用公式表示非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)價(jià)值。涉及補價(jià)時(shí)，支付補價(jià)方按換入資產(chǎn)成本（公允價(jià)＋應支付的相關(guān)稅費）與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補價(jià)、應支付的相關(guān)稅費之和的差額確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益。收到補價(jià)方的按換入資產(chǎn)成本加收到補價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)價(jià)值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額，確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益。對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)論是否收到補價(jià)，均不確認損益。在非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認方面，新準則變化在于商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)論是否收到補價(jià)或支付補價(jià)，均確認損益，且損益不限于收到補價(jià)部分；而對于不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)論收到或支付補價(jià)均不確認損益。
老準則要求，涉及多項資產(chǎn)交換時(shí)，按照換入各項資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。新準要求具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的，與老準則一樣，也是以各項資產(chǎn)的公允價(jià)值作為分配標準，將換入資產(chǎn)成本總額進(jìn)行分配。而對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但公允價(jià)值不能可靠計量的，則按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，據以確定各項換入資產(chǎn)的成本。
三、 舉例說(shuō)明：
例：A公司以一臺設備換入B公司的一輛小轎車(chē)，該設備的賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值35萬(wàn)元，B公司小轎車(chē)的公允價(jià)值30萬(wàn)元，賬面原價(jià)為35萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元。雙方協(xié)議，B公司支付給A公司5萬(wàn)元補價(jià)，A公司負責把該設備運到B公司，交換小轎車(chē)。在這項交易中A公司支付運雜費2萬(wàn)元，支付營(yíng)業(yè)稅金及附加1.925萬(wàn)元，B公司支付相關(guān)稅費1.65萬(wàn)元。A公司沒(méi)有對該設備提取減值準備。B公司小轎車(chē)已提取減值準備1萬(wàn)元。
假定該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A公司的處理如下：換入小轎車(chē)的入賬價(jià)值＝300000-50000 39250＝2892509(元),相應會(huì )計分錄
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　300000　　　
　　累計折舊　　　　　　　　　200000　　　　
　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　500000
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　39250
　貸：銀行存款　　　　　　　　　39250
借：固定資產(chǎn)－小轎車(chē)（300000-50000 39250）　　289250
　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000
　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　339250
B公司的會(huì )計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　310000　　　
　　累計折舊　　　　　　　　　　30000　　　　
　　固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　10000
　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　350000
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　16500
　貸：銀行存款　　　　　　　　　16500
借：固定資產(chǎn)－設備　　　　　　　　　　　　376500
　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　326500
　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000
假定該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，該項交易以公允價(jià)值為基礎計價(jià)，則A公司的會(huì )計處理如下：換入小轎車(chē)的入賬價(jià)值＝3500000-50000 39250＝339250元。
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　3000000　　　
　　累計折舊　　　　　　　　　200000　　　　
　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　500000
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　39250
　貸：銀行存款　　　　　　　　39250
借：固定資產(chǎn)－小轎車(chē)　　　　339250
　　銀行存款　　　　　　　　　50000
　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　339250
　　　　非貨幣性資產(chǎn)交換損益　50000
則B公司的會(huì )計處理如下：
　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　310000　　　
　　　累計折舊　　　　　　　　　　30000　　　　
　　　固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　10000
　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　350000
借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　16500
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　16500
　借：固定資產(chǎn)－設備　　　　　　　　　　　　366500
　　　非貨幣性資產(chǎn)交換損益　　　　　　　　　　10000
　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　326500
　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000
由于＜會(huì )計準則－財務(wù)列報＞不再將營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出作報表項目列示，因此，這里列入非貨幣性資產(chǎn)交換損益。

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