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談新非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化對企業(yè)的影響
摘要:本文簡(jiǎn)要闡述了新非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化后對企業(yè)有何影響。
關(guān)鍵詞:新非貨幣 資產(chǎn)交換 影響
1 新準則對企業(yè)所得稅納稅影響的分析
1.1 以公允價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本
新準則規定,如果某項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量,就應以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額計入當期損益[1]。而根據稅法的規定,以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn),實(shí)質(zhì)是一種有償轉讓財產(chǎn)的行為,應將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿(mǎn)足新準則規定的條件,則會(huì )計與稅收的處理應該是一致的,即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額計入當期損益,從而對企業(yè)當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)產(chǎn)生影響,但當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)應當是相同的情況:①如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值,將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益,企業(yè)當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將會(huì )增加;②如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值,將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失,企業(yè)當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將會(huì )減少。
1.2 以賬面價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本
新準則還規定,如果某項交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計量,就應以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認任何損益。在會(huì )計按帳面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下,稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額計入當期損益,當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將產(chǎn)生差異。具體來(lái)說(shuō)也包括兩種情況:①如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值,由于稅法確認了該資產(chǎn)交換收益并計入當期應納稅所得額,而會(huì )計未確認該收益,將導致當期應交稅金(應交所得稅)大于所得稅費用。根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》,該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異。②如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值,由于稅法確認了該資產(chǎn)交換損失并從當期應納稅所得額扣除,而會(huì )計未確認該損失,將導致當期應交稅金(應交所得稅)小于所得稅費用,該差異屬于應納稅暫時(shí)性差異[2]。
綜上所述,新準則實(shí)行后,在以公允價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本時(shí),會(huì )計與稅法的處理是一致的,換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬金額更加真實(shí)、可靠;但是以帳面價(jià)值為基礎計量換入資產(chǎn)成本時(shí),換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值與按稅法確定的計稅成本會(huì )產(chǎn)生一定的差異,對企業(yè)納稅(主要是所得稅)將產(chǎn)生一定的影響。新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的使用可能產(chǎn)生新的盈余管理手段
2 非貨幣資產(chǎn)交換對企業(yè)會(huì )計影響分析
2.1 正面影響:新準則中引入了公允價(jià)值計量,如要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),這些規定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映。一些上市公司通過(guò)以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn),從而降低成本的做法將不再具有可行性,使資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加公允; 但另一方面,大股東通過(guò)與上市公司以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式來(lái)不斷向上市公司輸送利益,雖然這些非經(jīng)常性損益不會(huì )直接改變上市公司的持續經(jīng)營(yíng)能力。但優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入可以提高上市公司的估值水平,甚至還有可能使上市公司的成長(cháng)出現拐點(diǎn)。新準則將極大地提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情,推動(dòng)上市公司資產(chǎn)重組, 優(yōu)化資產(chǎn)結構。
2.2 負面影響:①上市公司可能采用新的盈余管理手段。會(huì )計準則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理。新會(huì )計準則的目的是使公司提供的會(huì )計信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì),并且對決策更加有用。因此,新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則全面引入了公允價(jià)值計量屬性,并且給予公司更大的自主權來(lái)根據對公司經(jīng)濟預期的改變調整會(huì )計政策[3]。因此針對新準則的規定,企業(yè)可能會(huì )以新的盈余管理手段來(lái)應對。如新的準則仍然將勞務(wù)排除在非貨幣性資產(chǎn)之外,勞務(wù)雖然不是企業(yè)所持有的現實(shí)的、有形的資產(chǎn),然而在企業(yè)間的交易活動(dòng)中也可以以一定的價(jià)格轉讓?zhuān)@與具有實(shí)物形態(tài)的商品設備差不多。在現實(shí)的交易中,存在著(zhù)許多以勞務(wù)換取對方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為。比如我國的建筑公司為國外客戶(hù)提供建筑勞務(wù)時(shí),所獲取的報酬往往就是非貨幣形式的實(shí)物資產(chǎn),如鋼材、木材等等;又如企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差較大時(shí),則差額對企業(yè)當期的損益、凈資產(chǎn)等影響較大,客觀(guān)上增加了上市公司調節利潤的手段,這會(huì )給企業(yè)盈余管理提供機會(huì )和空間。②可能會(huì )加大投資者分析的難度。2001年的準則要求披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別及金額。新準則除了要求披露換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別,還需要披露換入資產(chǎn)成本的確定方式;換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。新準則對企業(yè)信息披露提出了更高的要求,這對于提高上市公司財務(wù)報告的使用價(jià)值,增強上市公司業(yè)績(jì)的可預測性,促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展都具有十分重要的意義。但是由于新會(huì )計準則更強調公司的會(huì )計政策需要反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì),并賦予企業(yè)很大的調整會(huì )計政策的權力,這會(huì )在一定程度上加大投資者分析的難度。
3 “商業(yè)實(shí)質(zhì)”的認定上存在利潤操縱的可能
根據新準則,非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)發(fā)生時(shí),一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題是判斷該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。判斷的結論不同,換入非貨幣性資產(chǎn)的入帳價(jià)值和相關(guān)損益的確認就截然不同。新準則規定,滿(mǎn)足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入資產(chǎn)的未來(lái)現金流量在風(fēng)險,時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著(zhù)不同,換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量現值不同且其差額與換入資產(chǎn)行業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的[4]。因此按新準則規定,用“一本書(shū)換一棟大樓”應屬于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換,確認相關(guān)損益。如此這般。上市公司曾出現的利用關(guān)聯(lián)方
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