非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理規律探析

財政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”）第三條規定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為的入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計量。新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)的成本根據交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而選擇采用“公允價(jià)值”或“賬面價(jià)值”計量，實(shí)為新準則最大的亮點(diǎn)，這樣既避免了關(guān)聯(lián)企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操縱，又使非關(guān)聯(lián)企業(yè)對換入資產(chǎn)的成本能準確計價(jià)，從而保證了會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性。然而，新準則仍存在一些值得商榷的地方，如上述第三條的表述過(guò)于籠統，不夠嚴謹。筆者認為應將第三條規定中的前兩個(gè)“公允價(jià)值”改為“換出資產(chǎn)公允價(jià)值”，因為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值才是企業(yè)為交換付出的真實(shí)代價(jià)；同時(shí)進(jìn)一步明確計入當期損益的數額是“換出資產(chǎn)公允價(jià)值”與“換出資產(chǎn)賬面價(jià)值”的差額，以提高新準則的可操作性，簡(jiǎn)化非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì )計處理。

一、公允價(jià)值計量的會(huì )計處理
根據新準則第三條規定，在不涉及交換補價(jià)的情況下，換入資產(chǎn)的成本與交換損益的確定如下:
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值 應支付的相關(guān)稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 應支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
根據新準則第七條規定，在發(fā)生補價(jià)且仍屬于非貨幣性交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本與交換損益的確定如下:
支付補價(jià):換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值 支付的補價(jià) 應支付的相關(guān)稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 支付的補價(jià) 應支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
收到補價(jià):換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補價(jià) 應支付的相關(guān)稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本 收到的補價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 應支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
根據上述計算步驟，可推導出在以公允價(jià)值計量的情況下確定換入資產(chǎn)的成本與交換損益的兩個(gè)公式。公式一:換入資產(chǎn)的成本=企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的公允代價(jià)；公式二:交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
注：“公允代價(jià)”可理解為企業(yè)所付出代價(jià)的公允價(jià)值，企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的公允代價(jià)等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付（或減去收到）的補價(jià)和應支付的相關(guān)稅費之總額。

二、賬面價(jià)值計量的會(huì )計處理
根據新準則第八條規定，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作計量基礎的情況下，不論是否涉及補價(jià)，均不確認交換損益，換入資產(chǎn)成本的確定如下:
不涉及補價(jià):換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 應支付的相關(guān)稅費。
支付補價(jià):換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 支付的補價(jià) 應支付的相關(guān)稅費。
收到補價(jià):換入資產(chǎn)的成=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-收到的補價(jià) 應支付的相關(guān)稅費。
根據上述計算步驟，可推導出在以賬面價(jià)值計量情況下確定換入資產(chǎn)成本的公式三:換入資產(chǎn)的成本=企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的賬面代價(jià)。
注：“賬面代價(jià)”可理解為企業(yè)所付出代價(jià)的賬面價(jià)值，企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的賬面價(jià)值等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付（或減去收到）的補價(jià)和應支付的相關(guān)稅費之總額。

三、規律總結及舉例說(shuō)明
筆者認為，本文歸納總結所得的三個(gè)公式不但具有普遍適用性，而且簡(jiǎn)化了計算過(guò)程，較易于理解，同時(shí)體現了會(huì )計核算的客觀(guān)性和明晰性原則。在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，若判定采用公允價(jià)值計量，則可運用公式一確定換入資產(chǎn)的成本，運用公式二確定非貨幣性資產(chǎn)交換損益；若判定采用賬面價(jià)值計量，則可運用公式三確定換入資產(chǎn)的成本。
[例1]A公司以一臺辦公用設備換入B公司的一輛小轎車(chē)，該設備的賬面原值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為70萬(wàn)元，至交換日的累計折舊為40萬(wàn)元；B公司小轎車(chē)的賬面原值為70萬(wàn)元，公允價(jià)值為60萬(wàn)元，已提折舊6萬(wàn)元。在這項交易中，A公司支付相關(guān)稅費7.85萬(wàn)元，B公司支付相關(guān)稅費3.3萬(wàn)元，B公司支付給A公司10萬(wàn)元補價(jià)。該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計量。

A公司賬務(wù)處理如下:
根據公式一，可確定換入資產(chǎn)小轎車(chē)入賬價(jià)值=A公司為取得小轎車(chē)而付出的公允代價(jià)=70-10 7.85=67.85（萬(wàn)元）
根據公式二，可確定交換損益=換出設備公允價(jià)值—換出設備賬面價(jià)值=70-60=10（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——小轎車(chē)678500
銀行存款21500
累計折舊400000
貸：固定資產(chǎn)——設備1000000
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交換收益100000
B公司賬務(wù)處理如下:
根據公式一，可確定換入資產(chǎn)設備入賬價(jià)值=B公司為取得設備而付出的公允代價(jià)=60 10 3.3=73.3（萬(wàn)元）
根據公式二，可確定交換損益=換出小轎車(chē)公允價(jià)值—換出小轎車(chē)賬面價(jià)值=60-64=-4（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——設備733000
累計折舊60000
營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性損失40000
貸：固定資產(chǎn)——小轎車(chē)700000
銀行存款133000
[例2]承例1，如果該項交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者交換資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計量，則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值只能按換出設備的賬面價(jià)值作為入賬基礎。
A公司賬務(wù)處理如下:
根據公式三，可確定換入資產(chǎn)小轎車(chē)入賬價(jià)值=A公司為取得小轎車(chē)而付出的賬面代價(jià)=60-10 7.85=57.85（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——小轎車(chē)578500
銀行存款21500
累計折舊400000
貸：固定資產(chǎn)——設備1000000
B公司賬務(wù)處理如下:
根據公式三，可確定換入資產(chǎn)設備入賬價(jià)值=B公司為取得設備而付出的賬面代價(jià)=64 10 3.3=77.3（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)——設備773000
累計折舊60000
貸：固定資產(chǎn)——小轎車(chē)700000
銀行存款130000


參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則》（2006），經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

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