非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理誤區及改進(jìn)建議

《企業(yè)會(huì )計準則應用指南2006》規定：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價(jià)的情況下，支付補價(jià)方應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應支付的相關(guān)稅費，作為換人資產(chǎn)的成本；收到補價(jià)方應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本�！睋Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認為主營(yíng)損益、營(yíng)業(yè)外收支、投資損益。對此容易引起誤解而亟需明確的問(wèn)題有： 　　關(guān)于公允價(jià)值的內涵，從指南中“支付補價(jià)方，應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本”分析，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補價(jià)，應該等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，否則就不會(huì )有括號中的“或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”；如果說(shuō)前文提到的公允價(jià)值理解為不管是否含價(jià)外增值稅都能成立的話(huà)，那么，該文的后半句“作為換人資產(chǎn)的成本”受會(huì )計價(jià)稅分開(kāi)核算的影響，則明顯不包括價(jià)外增值稅金額。同理，“收到補價(jià)方，應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值……作為換入資產(chǎn)的成本”中的公允價(jià)值也不包括價(jià)外增值稅金額。但實(shí)踐中，由于受價(jià)稅分開(kāi)管理體制及對外交換基礎的影響，尤其是補償價(jià)款本身往往是價(jià)稅合一情況的導向作用，因此，公允價(jià)值經(jīng)常被誤解為價(jià)稅合計金額。關(guān)于補價(jià)的界定，如果公允價(jià)值界定為不含價(jià)外增值稅的前提能夠確立，則補價(jià)應該定義為補償的價(jià)格差異，而不是指全部補償金額，換言之，即不包括補償的增值稅款，否則，指南中的支付補價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補價(jià)就不能等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值；同樣，收到補價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補價(jià)也不能等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值�！　�[例1]甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫存商品鋼材交換，有關(guān)資料如下：甲公司產(chǎn)品A賬面成本8萬(wàn)元，已提跌價(jià)準備0.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應交增值稅1.7萬(wàn)元；乙公司庫存商品賬面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)9.7萬(wàn)元，應交增值稅1.649萬(wàn)元（9.7×17％）價(jià)稅合計11.349萬(wàn)元，乙公司付補償金額0.351萬(wàn)元，甲公司已經(jīng)收到�！　〖坠�司會(huì )計處理：　　借：原材料[（10-0.3）萬(wàn)元] 　97000　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額） 　16490　　　　銀行存款　3510　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　 17000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　79000　　　　存貨跌價(jià)準備　1000　　　　貸：庫存商品　80000　　乙公司會(huì )計處理：　　借：庫存商品[（9.7 0.3）萬(wàn)元] 　100000　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額） 　17000　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　97000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 　16490　　　　　　銀行存款　3510　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000　　　　貸：庫存商品　81000　　這樣處理吻合了指南的處理要求：即支付補價(jià)方，應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補價(jià)[（9.7 0.3）萬(wàn)元]（或換人資產(chǎn)的公允價(jià)值10萬(wàn)元）和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本（10萬(wàn)元）；收到補價(jià)方，應當以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補價(jià)[（10-0.3）萬(wàn)元]（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值97萬(wàn)元）加上應支付的相關(guān)稅費，作為換人資產(chǎn)的成本（9.7萬(wàn)元）。同時(shí)，也體現了準則的實(shí)質(zhì)要求：即非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計量的，只產(chǎn)生資產(chǎn)的處置損益，并不因此產(chǎn)生交換損益。例1中，甲、乙兩公司的資產(chǎn)處置損益分別為2.1萬(wàn)元和1.6萬(wàn)元；而有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值也應滿(mǎn)足客觀(guān)性的會(huì )計原則，即9.7萬(wàn)元和10萬(wàn)元�！　�對上述業(yè)務(wù)典型的錯誤處理之一：　　甲公司會(huì )計處理：　　借：原材料[（10-0.351）萬(wàn)元] 　96490　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）　 16490　　　　存貨跌價(jià)準備　1000　　　　銀行存款　3510　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　 17000　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　490　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　80000　　　　貸：庫存商品　80000　　乙公司分錄如下：　　借：庫存商品（9.7 0.351） 　100510　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）　 17000　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　97000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 　16490　　　　　　銀行存款　3510　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　510　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000　　　　貸：庫存商品　81000　　比較甲、乙兩公司的會(huì )計處理，甲、乙雙方均有營(yíng)業(yè)外收入，金額分別為0.049萬(wàn)元和0.051萬(wàn)元。這一現象，無(wú)論從會(huì )計學(xué)還是經(jīng)濟學(xué)的基本原理考慮，其結果都是令人費解的。交換雙方何以會(huì )同時(shí)出現交換的收益，原因在于已提存貨跌價(jià)準備的注銷(xiāo)。 　　經(jīng)調整的典型錯誤處理之二：　　甲公司會(huì )計處理：　　借：原材料[（10-0.351）萬(wàn)元] 　96490　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）　 16490　　　　銀行存款　3510　　　　營(yíng)業(yè)外支出　510　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 　17000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　79000　　　　存貨跌價(jià)準備　1000　　　　貸：庫存商品　80000　　乙公司會(huì )計處理與上述第一種錯誤類(lèi)型下的處理相同�！　”容^調整后的結果，甲、乙雙方營(yíng)業(yè)外收、支金額相等，方向相反。表面上看不存在問(wèn)題，但從損益產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)原理分析，公平、等價(jià)交換的兩種資產(chǎn)，交換的損益從何而來(lái)；而就會(huì )計的客觀(guān)性原則分析，資產(chǎn)的入賬價(jià)值是否真實(shí)。參考上述正確處理，原因就在于對于公允價(jià)值和補價(jià)的錯誤認識。本例中，總的補償金額是0.351萬(wàn)元，其中補價(jià)款為0.3萬(wàn)元、補稅款為0.051萬(wàn)元。兩種錯誤處理形成的總損益分別為（2.1-0.051）和（1.6 0.051），相應的資產(chǎn)入賬成本分別是9.7 0.351（≠10）或10-0.351（9.7）。上述誤解在不同稅率的非貨幣性資產(chǎn)交換中體現的更加明顯�！　�[例2]甲、乙公司交換商品，甲產(chǎn)品賬面成本8萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應交增值稅1.7萬(wàn)元（10×17％）；乙庫存商品賬面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應交增值稅1.3萬(wàn)元（10×13％）價(jià)稅合計11.3萬(wàn)元，乙公司付補償金額0.4萬(wàn)元（本例的補價(jià)為0；0.4僅為補稅），甲公司已經(jīng)收到�！　〖坠�司會(huì )計處理：　　借：原材料　100000　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）　 13000　　　　銀行存款　4000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 　17000　　乙公司會(huì )計處理：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　80000　　　　貸：庫存商品　80000　　借：庫存商品　100000　　　　應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）　 17000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 　13000　　　　　　銀行存款　4000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000　　　　貸：庫存商品　81000　　關(guān)于資產(chǎn)處置損益的處理，準則指南規定，根據所交換資產(chǎn)性質(zhì)的不同，分別確認為主營(yíng)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收益，筆者認為這樣處理不太恰當。從收入準則的確認原則分析，該類(lèi)業(yè)務(wù)是否屬于日�；顒�(dòng)，值得商榷。筆者建議，在營(yíng)業(yè)外收入、支出中增設資產(chǎn)處置收益或損失，統一、單獨反映非貨幣性資產(chǎn)交換中形成的資產(chǎn)處置損益�！　∫虼�，筆者認為，對非貨幣性資產(chǎn)交換指南中第四點(diǎn)多次提到的公允價(jià)值，是不包含增值稅的公平價(jià)格。但對外的交換基礎，受價(jià)稅分開(kāi)管理體制的影響，仍可以理解為價(jià)稅合一的金額。所涉及的補價(jià)，不是收支的全部補償金額，而僅僅是指補償的價(jià)格差異，即不包括補償的增值稅差異。同時(shí)，建議其中資產(chǎn)處置損益的處理，在營(yíng)業(yè)外收入、支出中單獨反映。

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