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談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響
摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能否可靠計量密切相關(guān)。本文將根據準則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能否可靠計量，淺談如何進(jìn)行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結果對換入資產(chǎn)成本的計量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。新發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準則）解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認問(wèn)題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計量基礎以及對換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能否可靠計量，進(jìn)而確定運用不同的計量基礎。
一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件
商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的一個(gè)重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規定，滿(mǎn)足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì):
條件一：換入資產(chǎn)的未來(lái)現金流量在風(fēng)險、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著(zhù)不同。
條件二：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
企業(yè)在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應當重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來(lái)現金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來(lái)現金流量或其現值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量或其現值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
（一）基本判斷
1.根據條件一判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，要考慮該項交換的發(fā)生，預計使企業(yè)未來(lái)現金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險方面的差異。換入資產(chǎn)的未來(lái)現金流量在風(fēng)險、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)存在顯著(zhù)不同，通常主要包括以下幾種情況：
（1）未來(lái)現金流量的風(fēng)險、金額相同，時(shí)間不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風(fēng)險相同，但現金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動(dòng)性強，能夠在較短的時(shí)間內產(chǎn)生現金流量。設備作為固定資產(chǎn)要在較長(cháng)的時(shí)間內為企業(yè)帶來(lái)現金流量。因兩者產(chǎn)生現金流量的時(shí)間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來(lái)現金流量顯著(zhù)不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
（2）未來(lái)現金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來(lái)每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，租金的取得需要依賴(lài)于承租人的財務(wù)及信用情況等。因兩者現金流量的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國庫券與房屋的未來(lái)現金流量顯著(zhù)不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
（3）未來(lái)現金流量的風(fēng)險、時(shí)間相同，金額不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來(lái)現金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專(zhuān)利技術(shù)，預計兩項無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來(lái)的現金流量總額相同，但是換入的專(zhuān)利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的，預計開(kāi)始階段產(chǎn)生的未來(lái)現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現金流量比較均衡，兩者各年產(chǎn)生的現金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標權與專(zhuān)利技術(shù)的未來(lái)現金流量顯著(zhù)不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2.如按照上述第一個(gè)條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即可再根據第二個(gè)條件，通過(guò)計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值進(jìn)行比較后判斷。換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預計將來(lái)能夠產(chǎn)生的現金流量的現值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預計將來(lái)能夠產(chǎn)生的現金流量的現值，且超出數與交換時(shí)換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，占有較大的比例，該項資產(chǎn)交換才具有商業(yè)價(jià)值。
例如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價(jià)值為20萬(wàn)元，若在甲企業(yè)使用這批鋼材，預計能夠為甲企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現金流量的現值為18萬(wàn)元；乙企業(yè)有一臺機器設備，公允價(jià)值21萬(wàn)元，若在乙企業(yè)使用這臺設備，預計能夠為乙企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現金流量的現值為15萬(wàn)元。如果甲、乙企業(yè)將鋼材與設備相互交換，甲企業(yè)使用這臺設備，預計能夠為甲企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現金流量的現值為40萬(wàn)元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預計能夠為乙企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現金流量的現值為38萬(wàn)元。甲乙企業(yè)鋼材與設備互換，均能為企業(yè)帶來(lái)大大超出原換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現金流量的現值，且超出的現金流量現值部分與原有換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，占有相當大的比重。則可以判
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